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《东北财经大学》 2007年
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最优税研究

张赫城  
【摘要】: 本文着眼于研究最优税理论与实践,研究目的在于,一是通过对最优税理论的梳理归纳与比较总结,确定一个系统而有逻辑的最优税理论框架;二是在理论框架确定的基础上力图将之应用于现实税制的实践分析。此两点同样是本文学术创新的价值所在,即:一是关于最优税理论本身的归总与推演,或说是最优税研究的理论性价值;二是尝试以最优税理论为坐标描绘现实最优税制的曲线,或说是最优税研究的应用性价值。 除导论外,本文全文分为理论分析与实践分析上下两篇。上篇为最优税理论分析,包括最优商品税(间接税)理论分析、最优所得税(直接税)理论分析与最优直接税/间接税结构理论分析三个部分;下篇为最优税实践分析,包括世界各国税制实践的最优税分析和中国现行税制实践的最优税分析两个部分。出于研究的重要性和应用的必要性,本文上下两篇的理论与实践分析均以结构为重点。 导论部分,指出最优税理论作为现代税收经济学的一个重要组成方面,其研究具有重要的理论价值和现实意义。行文首先从英文原意入手对最优税的基本含义与最优税理论的关系进行了解释,进而概括了最优税理论的产生与发展,并引入新增长理论论述了最优税理论的新发展,最后简单介绍了研究最优税理论的方法和工具,并对最优税的研究意义作了讨论。 上篇为最优税的理论分析,共分三个章节。 1.最优商品税(间接税)理论分析 本章从关于最优商品税的文献综述开始,到最优商品税规则的理论论证,并简单介绍了最优商品税的实证分析结果并指出其进一步发展的方向。在理论部分,本文的叙述采取的是逐步扩展的形式,得出的结论的一般性也是逐渐增强的。 首先在单一家庭的完全竞争的框架内,推导出只考虑效率不考虑公平的拉姆齐规则。拉姆齐规则是竞争性经济中最优商品税的必要条件,它所表达的含义是征税后,消费者对每一种商品的实际消费等比例下降,消费者的消费结构与资源配置的初始相对结构仍保持不变,从而经济效率的破坏程度降到了最低限度。尽管拉姆齐规则没有考虑公平问题,但是拉姆齐规则的重要意义在于指明最优的商品税收制度是使税后商品的补偿需求下降的比例相同,而不是商品的价格的相对变化。因此,尽管在实务中税前价格加一个比例相同的税率比较容易操作,但这不是拉姆奇规则的原意。一种看似正确的观点——为使税收的扭曲效应最小,税收应使所有的商品价格以相同比例提高——在拉姆奇规则面前是站不住脚的。 继而本章阐述了作为拉姆齐规则的特例的逆弹性规则,因为逆弹性规则假设商品之间不存在交叉价格效应,所以逆弹性规则不存在拉姆齐规则中的近似化过程,同时本章指出商品的需求之间完全独立的情形是不太可能出现的,因此逆弹性规则在实践中可能是行不通的;即使按照逆弹性规则设计税制,也可能使政府收入依赖于需求弹性较低的几种商品,从而使税基过窄。另外,逆弹性规则和拉姆奇规则的区别还在于逆弹性规则强调的是税率与需求的价格弹性之间的关系,而拉姆奇规则强调的是替代效应,要求征税后商品的实际消费量等比例下降。 接下来本章阐述了戴蒙德-莫里斯规则。戴蒙德-莫里斯规则也是在完全竞争经济中推导出来的,但是它考虑的是多个家庭,这样就将公平引入了最优税收理论的框架内。本章以两种形式阐述多人经济中的最优税收规则,这两种形式都表明了公平和效率之间的权衡,这种权衡就是一种商品需求的下降是与这种商品的主要消费者的社会重要性以及他们对税收收入的贡献相关联的。这一规则在更一般的框架中保留了拉姆奇规则的主要特点,既对数量变化的关注,同时给出了拉姆齐规则中没有的对公平问题的讨论。 理论阐述的最后一部分是关于不完全竞争经济下考虑多个家庭的最优商品税规则的,这一部分的论述要复杂一些,因为在不完全竞争的框架内讨论税收问题必然要涉及到税收归宿问题,所以此处以比较严格的语言刻画了不完全竞争经济下的税收归宿问题,同时得出了和税收的直接效应和间接效应相关的重要结论。关于税收归宿的论述都是为推导不完全竞争经济下的最优商品税规则作铺垫,在此基础上,我们推导了涵盖从完全竞争经济到不完全竞争经济的所有经济行为下的最优商品税规则。尽管不完全竞争经济下的最优商品税规则的推导是比较复杂的,但是其基本的含义和戴蒙的-莫里斯规则是一致的。它的扩展主要体现在:对于不完全竞争行业的商品,考虑了包含引致效应的修正项,并且得出补偿需求的下降和税负转嫁的程度是负相关的结论,并且表明在确定相对税率时,行业行为和偏好是一样重要的。 这一部分的最后简要地给出了和最优商品税有关的一些重要问题的结果,如存在所得税和外部性时的最优商品税。 2.最优所得税(直接税)理论分析 本章从三个角度对最优所得税进行了理论分析: 第一,从公平、效率角度分析了最优所得税。首先提出衡量最优所得税的标准仍然是公平和效率,二者皆不可偏废。而这两个标准在不同社会里的主次位置是不一样的,每个国家必须根据具体的社会、经济背景和政府的职责任务来确定适合自己的“最优所得税”模式。此外,衡量最优所得税还有别的标准,如所得税制是否有弹性,是否能对经济发展起稳定作用,是否有利于政府筹集足够的财政收入等。但都不如公平标准、效率标准显得那么重要。公平和效率问题不仅是整个税收的棘手问题,更是所得税的棘手问题,因为在实现政府的公平目标过程中所得税被看成是比其他税收更有力的手段,所以所得税中的公平与效率矛盾冲突表现得尤为突出。只是在原则上抽象地、笼统地指出要兼顾公平与效率是很容易的,但却是很不够的,还必须在政策操作上提出具体指导性意见。 然后运用该标准分析最优所得税制:即综合所得税制与最优所得税的横向公平标准和所得税累进度与最优所得税的纵向公平标准。前者包括资本利得问题、波动所得问题和估算所得问题。后者分析了埃奇沃斯模型、斯特恩模型、米尔利斯模型、凯塞尔曼模型四个模型。 第二,将非对称信息激励理论引入最优所得税理论的分析,从非对称信息条件和激励理论角度分析了最优所得税。首先简单介绍了埃奇沃斯试图确定的为获取最大化的社会福利——个人福利的总和应如何设计税收再分配系统的思路。如果削弱了消费边际效用,会得到支持累进税率的结论。如果所有的个人从消费中获取了同样的福利,最优福利要求每个个人的边际消费福利是一致的。如果他们的毛收入不同,那么净收入必须平均化。 接下来对维克里的功利主义分析方法加以介绍:假设所有个人对于生产的劳动强度e及消费y的偏好是一致的,但是生产商品和提供服务的能力不同,假设生产劳动强度e由函数W确定:e=W(x,t),t指个人生产能力,x指生产产品数量。在此假设条件下,政府的目的在于当税收总收入达到预先设定的水平时,能将个人福利总和最大化。尽管他不能详细说明最优税收结构中累进税率的程度问题,维克里在1968年《累进制问题》一文中,转回到所得税系统中激励与分配之间适当平衡的问题。他还考虑了在真实意义上,建立一个累进税率系统在技术和政治上存在的困难。 作为这一部分的重点,最后单独介绍了米尔利斯方法。他对最优所得税的研究是在非对称信息状态下对经济政策最优设计的最早的完整分析。他在解决这个问题时采用的方法已经成为非对称信息经济领域的典范。米尔利斯关于最优所得税的模型与维克里的很类似。它假设政府的目的在于将个人福利总和最大化,所有的人对休闲和消费有着相同的偏好,但是其生产商品、提供服务的能力不同。每个人了解自己的生产力,而政府并不清楚。米尔利斯的突破点在根据经验对福利方程加上了一点合理的限制。在这一限制下,政府的最优化问题能被重新定义,不再是合并所有个人最优化问题,而是利用微分方程对福利进行微商dv(t)/dt。这一方程表明了t型人发生临界变化时,个人福利水平如何随之发生变化。米尔利斯观察到最优化问题能被看成应用数学领域知名的动态控制问题。米尔利斯重新说明的最优化问题产生了同样的结果,他的分析被证实意义深远,被充分理解并大大简化了所分析问题。 3.最优直接税/间接税结构理论分析 本章是全文理论分析的重点。 首先对最优税结构理论的相关知识进行了介绍和分析。作为行文的铺垫,这里澄清了一下直接税与间接税的概念,辨析了其定义、划分与各自特性,并简单介绍了直接税/间接税结构的表示方法。最优直接税/间接税结构的研究,即税收制度结构优化中的不同类别税种间协调优化的问题。以直接税为主体、以间接税为主体还是实行“双主体”税制的问题,归根结底是“公平”与“效率”的权衡。本部分将运用多种经济学分析方法试图从税收的多个角度来探讨这一问题。 进而通过对最优税理论中关于直接税/间接税结构的基本内容进行归纳,和分析最优税理论比较直接税与间接税研究的演进过程,包括希克斯和约瑟夫、莫格、弗里德曼、李特尔、科利特和黑格以及最为著名的米尔利斯和维克里的理论,概括得出最优直接税/间接税结构理论的结论。其一,直接税与间接税应当是相互补充而非相互替代的关系。这一点主要是从实现政府政策目标的角度上说的。“最优税理论”首先承认无论是商品税还是所得税都有其存在的合理性和必然性。其二,直接税/间接税结构类型的选择取决于政府的政策目标。一国的税收制度最终施行何种直接税/间接税结构类型,要取决于“公平”与“效率”目标间的权衡。 随后对最优税理论中关于最优结构的结论进行了延伸的论证。从税收本质、经济社会可能的征税点、非正式约束和税制自身四个方面概括并分析了直接税/间接税结构的影响因素,强调了政府政策目标对于直接税/间接税结构优化选择的决定作用,并结合直接税/间接税结构的效应分析概括了最优直接税/间接税结构的基本要求:直接税/间接税结构的设计要能使税收收入满足财政支出的需要,并且使税收收入的增长速度与国民生产总值的增长速度相适应;税种的选择要符合社会经济结构和社会再生产的特点,要符合税收原则的要求,税种之间应尽量避免重复征税;税率的设计应在充分考虑供给弹性和需求弹性的基础上,公平合理,同一税种的税率档次应尽可能简化:直接税/间接税结构要保持相对稳定,避免因税制频繁变动而影响纳税人的生产、经营和消费决策。 下篇为最优税的实践分析,共分两个部分,即全文的第四和第五章。 4.世界各国税制实践的最优税分析 这一部分从历史沿革与当前各国的税制改革两个方面对最优税实践进行了评析。首先介绍了历史沿革中直接税/间接税结构存在以直接税(所得税加财产税)为主体、以间接税(商品税)为主体和直接税与间接税并重的三种基本类型。接下来分析了直接税/间接税结构演变从以古老直接税(财产税)为主到以间接税(商品税)为主再到以现代直接税(所得税)为主三个时期的历史轨迹。并在此基础上对有的学者提出的“第四阶段最终论”和“双主体结构最优论”进行了实践与理论上的批驳。认为这种观点既无有力的论据,也不符合马克思主义哲学与税收基本原理。由此提出直接税/间接税结构演变轨迹的预期:“循环说”。认为直接税/间接税结构主体的选择将会循环演进:“单主体”→“双主体(过渡)”→“另一个单主体”→“双主体(过渡)”→……。但是,这里所谓的“双主体”只是指的一种从量的关系上反映出来的“并重”,这种“并重”并不能代表两个都是主体,而是在由某一个主体过渡到另一个主体时,从量变到质变过渡的一种表现形式。 本章的重点在于介绍了当前税制实践中各国税制结构类型存在与传统理论相对应的三种类别之后,对当前各国税制改革中的最优税实践高度概括并进行了较为深入的分析。分别按照发达国家、发展中国家、经济转型国家三个类型,选取了若干代表性的国家作为样本,从改革前各国税制结构的情况、改革的初始条件、改革的模式,特别是直接税与间接税内部各个税种的改革及总体结构的优化情况等几个方面着手介绍了这三类国家的间接税、直接税以及直接税/间接税结构优化的实践,并对比分析了改革前后各国税制的优化及其趋势,最后在总结各国优化实践的基础上分析其经验与教训及对于中国的可借鉴之处。 因为我国处于社会主义市场经济的初级阶段,属于发展中国家和经济转型国家,参照这两种类型国家的实践经验要比参照发达国家的实践经验更为重要,因此这一部分的重点放在发展中国家和经济转型国家。通过概括介绍发展中国家与经济转型国家税制优化实践,概括得出这两类国家的优化方案和发达国家有很多的相似性,“降低税率、减少优惠、扩大税基”也是其税改方向,这说明世界税制改革趋同的趋势越来越明显。他们的税制改革与直接税/间接税结构优化都是在应用现代税收基本原理的基础上,同时受到最优税相关理论的指导,即要在直接税与间接税分别优化的基础上更好地优化其结构,直接税/间接税的分别优化与结构优化都要体现其应该具备的效应,满足政府的政策目标。“最优税理论”对于直接税、间接税及结构优化的结论得到了充分运用。 随后对这两类国家最优税实践的经验与教训,从最优目标、税收工具、税基税率、初始条件、实施状况、优化时滞及配套改革等若干方面做了简单的总结。随即提出了一个该两种类型国家典范的改革方案,并从目标确定、优化方向、方案选择及改革的配套措施等若干角度阐述了各国最优税实践对中国的启示。 5.中国现实税制实践的最优税分析 本章是本文的理论指导实践部分,在前文理论研究与世界各国税改实践分析的基础上,对中国税制说明现状,回顾历史,在分析国情的基础上,加以评析并提出相应的政策建议。 首先从税种设置的角度简单介绍了中国现行税制,并对这些税种约略的按照直接税与间接税进行了划分,方便了下文对中国的最优间接税、最优直接税以及最优结构的分析。 随之先是以最优商品税规则为依据,论述了现行增值税的征税范围存在的问题以及扩大征税范围所面临的困难。关于增值税的讨论的最后一部分是关于增值税的转型问题的。本文论述了增值税由生产型向消费型转移的合理性,关于这部分的论述,本文和目前的主流意见是一致的。继而对中国现行的消费税进行了评价,主要集中在消费税的征税范围、消费税的价内税形式、消费税的征税环节三个方面。这一部分的讨论的新意在于为扩大消费税的征税范围提供了理论依据,并指出了扩大消费税的征税范围不能是盲目的,要注意对某些商品和消费税行为开征消费税在税收上是否可行。 接下来从理论最优化、最优税率等方面分析了我国个人所得课税的最优化问题。根据最优税理论对我国现行个人所得税进行分析和评价,并提出了我国个人所得税政策的优化选择。继而阐述了我国企业所得税的最优化问题。首先,对我国现行企业所得税进行了分析和评价,然后,对我国企业所得税的优化提出了政策建议。 如前所述,本部分的重点也在于结构的分析。行文至此概括总结了中国现行税制中的直接税/间接税结构的特点:中国是一种特殊的以间接税为主体,以直接税为辅助的结构类型。约略的说,间接税(商品税)占税收总额的70%,直接税占30%,其中,所得税15%,财产税(含其他)占15%。随后对我国直接税与间接税各自的变化趋势及直接税/间接税结构的先下降后上升的变化轨迹进行了分析说明,最后对建国以来中国直接税/间接税结构的历史沿革做了简要回顾。 进而在最优税理论的结论与上文总结实践经验的基础上得出,确定明确的目标是第一位的,并且这个目标的确定要从本国国情出发,因此这一部分从国内经济形势、国际经济形势和转轨时期的其他社会经济特征三个方面详尽的分析了我国当前的国情要求。之后得出我国直接税/间接税结构优化的目标结论:我国作为经济转轨时期的发展中国家,直接税/间接税结构的选择与优化应是建立在国情基础上的理性行为,优化我国的直接税/间接税结构要能够体现经济发展的特征,与现阶段经济发展水平、社会经济结构和市场经济运行机制相适应,符合经济全球化和税收一体化的要求;要遵照党的十六大进一步提出的“效率优先、兼顾公平”的原则,在满足财政收入的前提下,充分发挥税收调控经济的职能,以促进经济发展为主要政策目标,以收入的合理再分配为辅助政策目标,构建更能体现政府的政策意图和实现公平与效率、法治与务实有机结合的最优税制。 至此,运用前文的理论分析基础,参照上文得出的目标结论,对我国现行直接税/间接税结构的合理性与不合理性评析得出结论:从大的方面来说,中国现行的直接税/间接税结构较为合理,但细部上存在诸多问题,需要而且必须进一步优化。这一部分的重点在不合理性的分析上,分别从理论与实践两个角度进行了分析,得出中国现行直接税/间接税结构存在问题,一是在于直接税/间接税结构整体配置错位,宏观税负偏高,微观税负失调,影响了宏观经济增长速度;二是在于直接税/间接税结构个体设计不完善,弱化了税收参与经济调控的职能作用,这一点分别从直接税、间接税内部及其他辅助方面做了分析。之后,针对国内有些学者的优化建议的“双主体”选择,结合我国的国情再一次批驳了这种观点。 最后对中国最优税制实践的分析结论认为:首先,要保证间接税的主体地位不能动摇;其次,直接税与间接税结构比例的调整,不能简单的通过两者之间的此消彼长方式去实现,而应当从总体税制调整的角度出发,通过增量的安排去实现。因此,目前来说直接税/间接税各自内部的调整才是更重要的。简言之即以促进经济增长为主要目标,以结构性减税为主要手段,巩固间接税,规范直接税,净化环境、简化税制、强化征管。全文最后预期经过优化调整直接税的比重可能会有所上升,这是因为在整个税制改革中,一些规范宏观税制的调整大都是对直接税进行的,使得在间接税收入绝对量持续增加的情况下,由于直接税的增量加大,从而表现出来的结果可能是间接税的比重略有下降,但间接税的主体地位并没有动摇。我国的实践税制在未来一段时间内仍将继续呈现以间接税为主体,以直接税为辅助的结构,但是这一结构将是一个全新的结构:以间接税为主体,比重大体为60%左右;以直接税为辅助,比重大体为40%左右。其中所得税相对重要,比重大体为30%左右,财产税比重大体为10%左右。
【学位授予单位】:东北财经大学
【学位级别】:博士
【学位授予年份】:2007
【分类号】:F810.42

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