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衍生金融工具会计论

李翔  
【摘要】:衍生金融工具会计论是对衍生金融工具会计所作的系统性理论研究,它以传统的会 计理论和丰富多彩的金融创新为背景,从衍生金融工具的会计概念入手,对衍生金融工 具的会计确认、会计计量和会计报告进行了全面的论述,构建起了相对完整的衍生金融 工具会计理论体系,既具有较高的理论价值,又具有重要的社会实践价值。 二十世纪七十年代,布雷顿森林体系解体,世界性石油危机爆发,国际金融竞争加 剧。金融机构为了规避风险,在激烈的市场竞争中求生存、求发展,必须对传统的金融 工具进行创新,作为新兴的风险管理重要手段,衍生金融工具应运而生。在对衍生金融 工具的会计学定义进行研究时,本文简要回顾了衍生金融工具的起源和发展历程,充分 考察了国内外有关衍生金融工具的定义,从会计研究的角度,将衍生金融工具的概念界 定为:衍生金融工具是确定交易双方在未来某个时间对某项金融现货所拥有的权利和所 承担的义务的合同,它以基础金融工具的存在为前提,以杠杆和信用交易为特征,在交 易成立时,既形成某个企业的一项金融资产,同时也形成另一个企业的一项金融负债。 衍生金融工具会计是二十一世纪十大会计难题之一,本文对衍生金融工具会计进行 研究时,主要是从衍生金融工具对传统会计理论的挑战、衍生金融工具的会计确认、衍 生金融工具的会计计量、衍生金融工具的会计报告和衍生金融工具的风险管理等方面展 开的。 在衍生金融工具对传统会计理论的挑战方面,按照传统的会计理论,会计循环过程 包括会计确认、会计计量和会计报告等。会计确认主要是解决某一项目究竟应在什么时 间进入会计系统的问题,传统会计理论会计确认的核心观念为权责发生制;会计计量主 要是解决某一项目以什么金额进入会计系统的问题,传统会计理论会计计量的核心观念 为历史成本原则;会计报告是对会计信息的揭示或表达,传统会计理论会计报告的核心 观念为会计报表。会计确认、会计计量和会计报告都是以过去发生的交易或事项作为核 算基础,对未来可能发生的交易或事项则不予反映,也不会揭示任何风险和不确定性。 衍生金融工具具有未来的时态性和高度的风险性,衍生金融工具在合约签订时,交易双 方只是承担了义务,享有了权利,并没有发生经济利益的变化。衍生金融工具的立足点 不在于过去发生的交易或事项,而是着眼于未来合约的履行情况。同时,衍生金融工具 具有较高的风险,将来带来的经济利益,无论在时间上还是在金额上都难以确定。因此, 衍生金融交易虽然已有二三十年的历史,传统上一直作为会计处理上的表外业务,现有 1 WP=9 衍生金融工具会计论 的会计技术无法将之列入会计报表之内,无法真实地核算衍生金融工具的风险与收益。 但是,衍生金融交易对企业的影响是长期的、重大的,甚至是根本性的,在客观上要求 必须将衍生金融工具适时地、恰当地在会计报告中予以反映。所以说,衍生金融工具对 传统的会计理论和实务造成了严峻的挑战。 在衍生金融工具的会计确认方面,按照传统的会计理论,会计确认的条件为:该项 目符合会计报表要素的定义;与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业;与该项 目有关的成本或价值可以可靠地加以计量。衍生金融工具虽然从形式上不符合传统会计 要素的定义,但从实质上看,衍生金融工具是企业现在拥有的权利或承担的义务,在将 来会造成企业资金的流入或流出。因此,就其功效而言,与传统意义上的资产、负债并 无本质区别。所以,对传统会计要素概念框架进行修正,扩大会计要素可确认的范围, 将衍生金融工具纳入表内核算是十分必要的。本文将资产外延扩展到了包括金融资产, 将负债外延扩展到了包括金融负债。衍生金融工具的会计确认包括初始确认和终止确认, 本文认为,衍生金融工具初始确认的标准为:当企业成为衍生金融工具合约的一方时, 企业应确认一项金融资产或一项金融负债。衍生金融工具的终止确认,对金融资产而言, 确认标准为:当企业不再拥有构成金融资产的全部或部分合约权利或失去了对构成金融 资产的全部或部分合约权利的控制时,应将该金融资产或其一部分从资产负债表上剔 除;就金融负债而言,确认标准为:当构成金融负债的合约义务全部或部分消除时,企 业应将该金融负债或其一部分从资产负债表上剔除。 在衍生金融工具的会计计量方面,按照传统的会计理论,会计计量属性有:历史成 本/历史收入、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的贴现值等五种会计 计量属性。公允价值是在当前发生的公平交易中,熟悉情况并自愿的各方之间交换资产 或结算负债所采用的金额。本文认为,公允价值是一个动态的概念,它可以表现为过去、 现在和将来三种时态。公允价值与现行的会计计量属性之间不是一种平行关系,历史成 本/历史收入、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的贴现值等五种计量 属性都可以界定为特定时态下的公允价值;反之,基于现有的会计计量属性来看公允价 值,则公允价值必须通过某一具体的会计计量属性来体现自己。衍生金融工具的会计计 量包括初始计量和后续计量,本文认为,公允价值是衍生金融工具最为相关的会计计量 属性,一方面,公允价值具有高


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