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《西南财经大学》 2008年
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纳税人权利保护研究

周铁军  
【摘要】:随着世界经济发展的一体化进程的加速以及宪政制度的广泛确立,世界各国都意识到了纳税人权利保护的重要性,对纳税人权利保护的研究也成了学术界的一个理论热点,但现在的研究大多是定性研究,对纳税人权利的法经济学的定量分析相对薄弱。对纳税人权利进行法经济学的分析,从理论上说有利于丰富法经济学理论,从实践上来说可以为寻找到最优的纳税人权利保护提供方法。这种最优除了涵盖法律的正义价值以外,还包括了它的实现成本最小。博弈分析则为构成纳税人整体的各个利益集团提供了寻求利益均衡的方法,从而优化了各方的利益。通过研究的理论结论与纳税人权利保护的实际状况相比较,我们可以发现我国纳税人权利保护中的一些问题,并找到有益的对策。 从整体分析到局部研究,从问题分析到对策研究是本文的基本逻辑思路。全文共分8章,除第1章导论之外,论文可以分为三部分,第一部分即第2章、第3章,从整体上以法经济学的视角对纳税人权利的保护进行分析。第二部分即第4章、第5章、第6章,从立法、执法、司法三个环节对纳税人权利的保护作法经济学的分析。第三部分即第7章、第8章,对国际纳税人权利保护作了部分介绍,在此基础上提出了优化我国纳税人权利保护的对策。本文的基本内容和结构安排如下: 第1章,导论。包括相关概念和研究范围的界定、相关文献综述、研究主体、研究思路与方法以及逻辑结构安排等内容。 第2章,纳税人权利的本体论。对纳税人权利的保护进行分析首先要对纳税人权利有一个全面的理解和分析,即回答权利是什么、普遍的人权与纳税人权利有何关系、纳税人权利是什么、纳税人权利是如何起源的以及纳税人权利的法律本质和相关特征等等,这些都是纳税人权利保护分析的基础与对象,只有在此基础上才能对纳税人权利保护进行静态与动态的分析。本章的主要内容和观点是: (1)人权的本质。人权是受特定历史文化条件所制约的,由道德和法律所支撑的人之所以为人的基本权利,在道德、法律和反抗意义上使用。人权是纳税人权利的权利来源,人权的保护状况直接影响到纳税人权利的保护状况,纳税人权利保护的状况也反作用于人权的保护。 (2)纳税人权利保护状况的影响因素。社会文明决定纳税人权利保护状况,纳税人权利是特定文明的产物,受到构成这一文明的历史、法律、政治、习俗等方面的影响。西方宪政推动了纳税人权利的保护。纳税人权利保护呈现国际化趋势,无论中国和西方的纳税人权利成长情况怎样,纳税人权利在全球化的今天越来越受到各国所重视。 (3)权利、人权、纳税人权利的关系。权利是主体享有的支配性自由,这种主体包括国家与公民。公权利与私权利共同构成了权利。人权的内容包括了公权利与私权利的部分内容。人权中,公民个人的权利属于私权利,国家与民族的一些权利包括国家与民族的自决权等属于公权利。纳税人权利是人权的重要内容,它是纳税人所享有的权利,因此也属于私权利。 (4)纳税人权利存在的理论依据。纳税人福利的改善要求社会生产效率提高,而社会生产效率的提高必须依靠社会资源的产权的有效配置来实现。国家与政府决定着产权的配置,而国家与政府是否公正廉明决定了产权配置的有效性,于是纳税人需要对国家与政府这样的公共机构进行选择,经过纳税人选择的公共机构才具备了真正意义上的合法性和合理性。公正的公共机构提供着包括法律这样的公共产品,法律对资源的合理配置反过来又促进了产权的优化配置,社会福利得到进一步提高。 第3章,纳税人权利保护的运行机理。对纳税人的权利本体有了基本的认识以后,才能运用法律的方法和经济的方法对纳税人权利的保护进行分析。法律的分析方法是静态的,经济分析方法是动态的,二者互相补充、互为优势,全面地涵盖了纳税人权利的保护。在对纳税人权利的保护进行一般分析后,具体的纳税人权利保护的立法、执法和司法环节才能够得到讨论。本章主要内容和观点是: (1)作为公共品供给的纳税人权利保护。纳税人权利的享有是以纳税人自身为出发点的,而纳税人权利的保护却是从权利保护的供给和维护方即国家、政府、和征税机关为出发点的。在立法阶段和执法阶段,每个纳税人都平等的享有立法的参与权,通过自己的代表行使征税同意权等等,当纳税人以立法的形式享有纳税人权利时,每个纳税人都可以平等地受到法律的保护。从这个角度讲,国家对纳税人权利的供给与维护是无条件的。 (2)纳税人权利保护的动因。纳税人权利保护的动因包括经济动因、制度动因和社会秩序动因。纳税人权利保护的制度动因是指在纳税人权利保护制度的推进下,纳税人权利得到确认与保护的过程。纳税人权利保护制度可以分为内在纳税人权利保护制度与外在纳税人权利保护制度。社会秩序是由一系列制度所形成的有机体系,组成这一体系的各项制度相互影响,形成一个动态的体系。作为制度或者社会秩序的纳税人权利保护成长于制度自身,并在其中演进成长。 (3)纳税人权利保护的最优化。纳税人权利保护的最优化目标包括:充分的意思自治、权利应有尽有、各个环节充分保护、纳税人权利保护的社会成本最低。关于实现最优化的路径,本文就私人品和纳税人权利保护同时存在以及公共品和纳税人权利保护同时存在的两种情况进行了分别讨论。 (4)纳税人权利的博弈分析的均衡目标。分析纳税人利益集团在纳税人权利保护过程中的博弈行为和规律是为了导出博弈的均衡并以此来说明实际问题,从而为各方合理决策或者纳税人权利保护的政策和规则的制订提供依据。这种行为均衡分析比价格均衡的分析更加的全面和深入。 第4章,立法视角:纳税人权利保护的经济分析。纳税人权利保护的逻辑起点在于立法阶段的权利的保护,立法阶段没有对纳税人权利进行基本界定,则执法阶段、司法阶段都没有权利依据。各个国家对纳税人权利的具体规定和项目是有所不同的,但总的趋势在于对纳税人权利的规定越来越详尽和完备。对纳税人权利保护进行立法阶段的经济和博弈分析有利于我们对立法阶段的纳税人权利保护进行最优化处理。本章主要内容和观点是: (1)征税同意权的产权理论解释。当征税同意权获得的交易成本过大时,征税同意权就该赋予那些最珍视它的人。这就是波斯纳定理在征税同意权配置上的解释。1这是一种决定财产让渡的权利,在纳税人一方称为征税同意权,在国家一方称为征税权。征税者希望获得征税权,因为他们的生活享乐都系于此,而纳税人更加珍视征税同意权,因为他们的生存和希望也全部系于此。因此,作为被动而艰辛的纳税人更加珍视征税同意权。所以,征税同意权应该配置给纳税人。 (2)税收立法参与权保护的边际成本与边际收益分析。税收立法参与权的保护成本受一定社会经济水平制约,不可能进行无节制的投入,其收益仍然受到边际收益的约束,只有税收立法参与权保护的边际成本等于其边际收益时,才实现了税收立法参与权保护的收益最大化。 (3)纳税人与国家之间的博弈。立法活动中,税收法律的制定与修改或者废除需要纳税人及其代表的积极参与,充分反映和体现纳税人的要求和利益。这是纳税人税收立法参与权的体现。从短期和微观来看,纳税人的利益和国家征税机关的利益是不一致的。具有自己部门利益的国家税收征管机关同样也希望自己的权力越大越好。纳税人权利此时与国家税收征管机关的权力同时体现在一部税收法律当中,不可避免会出现此消彼长,相互冲突和博弈。 (4)利益集团博弈的启示。我们在对纳税人权利进行保护时,要注重对纳税人的整体权利进行保护,也要将其内部成员的利益考虑进来,这样才能作出切实可行的制度安排。对纳税人权利保护进行制度设计时要主动关注不同纳税人利益集团的要求,使得制度设计能够公平合理,减少纳税人内部的对立与矛盾。 第5章,执法视角:纳税人权利保护的经济分析。对纳税人而言,除了立法阶段产生纳税人权利外,更多是税收行政机关与纳税人的相互关系。这就涉及到纳税人权利在执法环节的保护。通过本章的分析,可以得知对纳税人权利在执法阶段进行全面的保护不但符合纳税人的利益,也符合税收行政机关的利益。本章主要内容和观点是: (1)税收筹划权保护的经济效应。纳税人税收筹划权的行使可以促进社会和谐目标的实现;减轻通货膨胀;产生企业的经济效应;税收筹划节约了个人的支出,体现了经济上的收入效应。 (2)纳税人受歧视待遇的分析。纳税人享有平等纳税,不受国家机关歧视的权利。不受歧视意味着无论纳税多少,都应当受到平等的对待。从法律角度讲,对纳税人的歧视违背了纳税人享有的受到平等对待的权利,从经济意义上分析,对纳税人歧视将造成征税效率损失。 (3)征税监督权的最优威慑水平。纳税人对税收机关行使征税权进行监督主要是为了预防和减少征税机关违法执法所造成的损失。一方面这是一种通过减少损失获得收益的行为,同时纳税人对征税机关违法执法的监督是需要付出成本的。如果付出的成本低于因监督而获得的收益,则这种付出是有效率的。如果付出的成本高于因监督而获得的收益,那么,这种付出就是缺乏效率的。 (4)遭遇税务侵权的控告、检举权的博弈分析。在税收执法中,执法机关存在税收侵权的可能,而纳税人则会选择控告或者检举的方式来保护自己作为纳税人的权利。从博弈分析可以看出,执法机关侵犯纳税人权利必然会遭到纳税人的控告,而执法机关不侵犯纳税人权利时,纳税人就不会检举和控告征税机关。这从理论上告诉我们,纳税人的权利是不容侵犯的,征税机关只有严格依照法定程序执法,才能履行好自己的职责。以违法或者侵权的方式执法,必将使自己的利益受损。 (5)依法纳税获得表彰权利的博弈分析。博弈的理论分析告诉我们,当执法机关消极对待纳税人受表彰的权利时,纳税人也会以消极纳税的形式来对应。纳税人以消极的方式纳税,必然导致税收遵从度的下降进而增加征税机关的征税成本,从而影响整体的征税效率。因此,税收执法机关应当积极对待纳税人受表彰的权利。 第6章,司法视角:纳税人权利保护的经济分析。立法阶段对纳税人权利的保护可以使纳税人权利更加完备,而执法阶段纳税人权利的保护则使这些完备的权利有了现实的土壤,当然,这种现实也意味着征税机关同纳税人之间在保护纳税人权利问题上可能出现一定的冲突。司法途径成了解决这种冲突的最基本办法,因此必须赋予和优化纳税人在司法阶段的权利保护。本章主要内容和观点是: (1)纳税人权利保护的诉讼“成本—收益”分析。涉税行政诉讼中纳税人的诉讼成本的由裁判费用、其他费用、律师费、时间成本、精神成本构成。纳税人权利保护的诉讼收益包括参与、公平、及时、裁决。 (2)不负举证责任的权利的经济分析。在税务侵权的诉讼中,由征税机关在行政执法的同时,一同利用国家提供的证据搜集工具来保留证据,比起纳税人举证来说,成本要小许多。由征税机关就其行政行为的合法性提出证据会最大限度节约举证成本。 (3)律师代理博弈。律师代理博弈的结论告诉我们,当事人委托律师、律师努力工作将是双方利益最优的选择。在纳税人权利保护的诉讼中,委托人应当积极委托律师,而律师也应当努力地工作。 (4)法院救济博弈。法院救济的博弈存在两对纳什均衡,即纳税人不起诉、法院不救济和纳税人起诉、法院救济。而且纳税人起诉、法院救济是最优的策略,这说明法院作为裁决机关积极主动地救济纳税人权利,不但是法律规定的职责而且也是法院利益所在。因此,纳税人应当积极利用法律来维护自己的权利,法院也必须积极主动地对纳税人的权利保护进行救济。 第7章,国际视野下的纳税人权利保护。纳税人权利保护是现代文明的重要标志,东西方社会都极其重视纳税人权利的保护。由于世界各国的法律传统和法律渊源不一样,对纳税人权利保护的具体法律规定也不一样。从两大法系来看,英美法系和大陆法系的纳税人权利保护由于二者的法律依据、审判方式、审判程序上的差异而有所不同。但从总的趋势来看,两大法系的国家和地区都加大了对纳税人权利保护的力度,这些对于中国纳税人权利保护体系的建立而言具有积极的意义。 第8章,优化我国纳税人权利保护体系的对策研究。国外纳税人权利的保护给了我们许多启示。一些国家,尤其是西方发达国家之所以能够对纳税人权利进行全面保护,关键就在于提高纳税人权利的法律地位,支持不同利益的纳税人进行合法的博弈、最优化纳税人权利、以宪法的形式加以保障。建立健全相关的法律制度、代理制度和司法保护制度,从而全面长效地保护纳税人权利。我国只有从这些方面入手,结合中国国情,以宪法、法律完善为契机,加强代理制度、诉讼保护制度的建立。本章主要通过对中国纳税人权利保护的现状进行研究,提出了优化我国纳税人权利保护的思路与对策。本章主要内容和观点是: (1)优化我国纳税人权利保护体系的原则。优化我国纳税人权利保护体系的原则包括坚持社会主义原则、坚持宪政原则、坚持税收法定原则、坚持行政效率原则。 (2)优化我国纳税人权利保护体系的对策。优化我国纳税人权利保护体系的对策包括在立法阶段推动纳税人权利保护的立法规划、提高纳税人权利在宪法中的地位、鼓励纳税人的参与积极性等。在执法阶段要转变征收主体的执法观念、严格税务行政执法的程序、健全税务信息化服务系统、强化税收行政效益原则、建立税务机关和社会中介组织相结合的纳税服务系统等。在司法阶段要全面保障司法独立、建立税收法院、建立纳税人公益诉讼制度、坚决执行审判结果等。 本文在继承现有研究成果的基础上,进行了以下创新性探索: 1.研究视角的融合性 以往的纳税人权利研究多从历史的、制度的、法律的层面来研究,本文以法律和经济学相融合的独特视角来分析纳税人权利,注重纳税人权利保障的成本—收益关系和相关主体的博弈关系,更能揭示纳税人权利保护的动态机制,从而使纳税人权利的保护更具有可行性。以经济视角审视纳税人权利保护问题,扩展了传统的分析视角。 2.研究方法的拓展性 从目前来看,国内外关于纳税人权利的研究多注重法律分析,少经济分析;多价值判断、少实证分析。现有的法经济学著作虽有许多对权利的经济分析,但是分析内容、分析方法上比较缺乏严密的逻辑性,在结构上也相对松散,对纳税人权利实现的约束条件以及如何在约束条件之下寻求纳税人权利保护最优化研究尤为不足。法经济学研究方法的引入,一方面可以寻找到最优化纳税人权利保护的方法,另一方面也为建立纳税人利益集团合理的博弈机制提供理论指导。同时,经济分析的方法还为积极保障纳税人权利策略作出经济学上的解释。本文运用法律研究的方法对纳税人权利进行基本的界定,在此基础上运用经济学的“成本—收益”方法寻求纳税人权利保护最优的途径,并运用博弈方法揭示多方利益的动态最优。 3.理论观点的创新 (1)本文认为纳税人权利保护的成本是可以计量的。从立法阶段来看,动用专家成本和调研成本是可以确定的,确立了多少项权利也是可以确定的,则每项权利在立法阶段的成本是可以确定的。在执法阶段,税务行政机关为保护纳税人权利所配备的人力和物力是可以确定的,服务了多少人次的纳税人以及纳税人的多少项权利是可以确定的,则每人每项权利保护的平均成本是可以计算出来的。在司法阶段,为保护纳税人权利,每人每项权利保护的平均价格也是像上面一样可以计算出来的。而确定的纳税人权利的保护价格就可以让我们计算出纳税人权利保护的成本。 (2)本文提出了最优化纳税人权利的四个标准。最优化的纳税人权利保护包括以下几方面:①纳税人的权利应有尽有;②各个环节充分保护;③社会成本最低;④社会收益最大。纳税人愿意接受的保护其权利的成本越高,立法、行政、司法等国家机构越能够提供优质的纳税人权利保护。同时,这些国家机构也越有动力来提供优质的纳税人权利保护,因为这样,纳税人才能接受更高的纳税人权利保护的成本,国家机构才有可能获得更多的税款来实现自己的多重利益。 (3)本文提出纳税人权利保护最优化的两种路径。私人品与纳税人权利保护同时存在时,纳税人购买的私人品对购买纳税人权利的边际替代率之和等于购买私人品对购买纳税人权利的边际转换率时,实现了纳税人权利保护同私人品之间的最优配置。在只存在公共品的条件下,保护纳税人权利的单位成本带来的对纳税人权利保护的边际效用等于纳税人购买其他公共品的单位成本对购买其他公共产品带来的边际效用时,纳税人权利保护达到最优;通过对纳税人受歧视待遇的分析得到征税机关对纳税人歧视将会导致征税机关受到更大损失的结论。 (4)以产权理论解释了征税同意权的配置问题。征税同意权是纳税人享有的基本权利,从历史经验来看是纳税人长期斗争的结果,但从产权理论来分析,征税同意权配置于纳税人是一种富于效率的选择。 (5)本文通过博弈模型得到系列博弈均衡。本文通过建立纳税人与征税机关博弈的模型,得到纳税人与国家征税机关都会选择尽可能扩大自己权利这一均衡结论;通过博弈模型证明了纳税人利益集团间博弈的合理性;利用博弈模型证明了征税机关保障纳税人权利的必要性。 (6)拓展了“汉德公式”的运用范围。“汉德公式”首先适用于对过失责任的确定,但“汉德公式”还可以进一步的推广运用。在举证责任的界定中同样适用汉德公式。税务机关在税务行政行为中占有主动性,如果税务机关在行政执法时,利用国家提供的搜集证据的便利条件保留证据,这比起纳税人自己搜集证据来说,成本要小许多。所以,应当由税务机关就其行政行为的合法性提出证据。“汉德公式”对举证责任有着强大解释力。
【学位授予单位】:西南财经大学
【学位级别】:博士
【学位授予年份】:2008
【分类号】:F810.42

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