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和谐社会下税收公平制度选择

杨杨  
【摘要】:公平是人类追求的永恒理想。从某种意义上说,历史的前进就是一个人类不断追求公平的过程。税收公平是公平范畴中的重要组成部分。税收作为政府调控宏观经济运行和国民收入分配与再分配的重要手段,与社会经济生活各领域密切相关,并对社会生活和经济运行发挥着巨大影响。税收公平与否,将直接影响到市场的经济公平和社会公平,进而对社会的整体公平乃至社会稳定产生重要影响。同时,税收公平也是保征稅收制度正常运转的必要条件。国内外的税收史实证明,很多社会矛盾、社会动荡乃至政权更迭的主要起因,就是由于当时统治者实行极不公平的“苛税”政策所致。当前我国税收不公平问题较突出,如生产型增值税对不同资本有机构成的纳税人造成的税负不公,分类个人所得税制模式及费用扣除制度的不完善导致个人所得税对高收入阶层的“削峰”功能很弱,等等。现行税制的严重不公,一方面导致我国贫富差距不断加大、收入分配不公的矛盾突出,近年来我国基尼系数早已超过0.4的国际警戒线,进入了收入差距过大的区间。另一方面,税制不公也加剧了各市场主体间的不平等竞争,违背了市场经济公平原则。这种状况将会严重挫伤广大干部群众的工作和生产积极性,对当前我国全面建设小康社会和构建社会主义和谐社会产生不利影响。为此,近年来,国内专业期刊或论著中有一些关于税收公平方面的研究成果,然而,综观这些成果,大多数都是照搬西方税收公平理论进行分析,从税收自身的“小环境”角度,就课税而论公平。令人欣慰的是,已有少数学者突破了这种研究视野的局限性,从税收的“大环境”角度去研讨税收公平问题,这将有利于实现真正意义上的税收公平目标。不过,目前这类研究成果缺乏深度,也无系统性,还处于抛砖引玉的阶段。所以,正值我国构建社会主义和谐社会与新一轮税制改革之际,选择税收公平问题进行深入研究,将有助于拓宽税收公平理论的研究思路,丰富税收公平理论的研究成果,并将对“十一五”期间的税制改革和税制建设提供裨益。准确把握和理解公平的含义,是全面、深入研究税收公平问题的前提和基础。自人类社会诞生以来,人类就一直追寻着“什么是公平”这个深奥的哲学命题。历史上诸多公平观的产生,主要是由于受社会历史条件、阶级地位、个人的认识能力等多种因素的影响,人们很容易从不同的领域和角度对公平做出这样或那样的解释。而综合来看,公平实质上是一个具有多学科、多层次的概念。本文在回溯人类追求公平理想的历史轨迹之基础上,试图对我国市场经济条件下的公平观进行理性思考,认为:社会主义市场经济下的和谐社会公平贯穿所有社会领域,具有丰富的内涵。它不仅涉及经济方面的公平,还涉及政治方面的公平和社会伦理等方面的社会公平。社会主义市场经济下的和谐的公平是经济公平与社会公平的统一。经济公平是基础,但它并不排斥社会公平。社会主义市场经济下的和谐分配领域的公平是以按劳分配为主与按生产要素分配为辅的公平。社会主义市场经济下的和谐的公平不仅注重形式上公平,更注重实质上公平。 税收应以公平为本。古今中外,许多思想家和经济学者对税收公平问题进行了不断探索,提出了很多重要的税收公平思想或理论。我国古代的“任土作贡,分田定税”、“相地而衰征”、“人无丁中,以贫富为差”等课税主张,就体现了区别不同情况分担赋税的税收公平思想。相比较而言,西方的税收公平思想出现较晚,但发展却较快。经过威廉·配第、尤斯蒂、亚当·斯密、阿道夫·瓦格纳、林达尔、萨缪尔森、布坎南等许多学者的不断研究和创新,西方国家已经形成了较系统、完善的税收理论,包括税收公平的含义、税收公平的衡量标准、纳税能力的测量标准等。然而,从目前国内外的情况看,传统税收公平含义存在明显的局限性:一是考察视野不开阔。它仅从税收负担本身来讨论税收公平,就课税而论公平。事实上,税收公平不仅是一个财政问题,而且是一个经济问题和社会问题。二是涵盖内容不丰富。它仅仅涉及税负如何在纳税人之间的公平分配问题,难以体现广泛的公平。令人欣慰的是,我国已有少数学者如杨斌、林晓、顾海兵等突破了传统理论的局限性,从更广的角度抛砖引玉地探讨了税收公平问题。根据上述对市场经济条件下公平含义的解释,本文对税收公平的内涵作了一种扩张性解释,认为税收公平应包含三个层次的内容,即税收的本质公平、税收的代内公平和税收的代际公平,亦称之为“三层次”税收公平观。只有三个层次的公平目标都达到,才能实现真正意义上的税收公平。 为实现税收公平三个层次的目标,如何进行相关制度选择是一个重要的问题。为了研究的方便和准确性,本文对于税收制度的界定拟采用的观点是“税收制度是国家为取得财政收入而制定的调整国家与纳税人在征税与纳税方面的权利与义务的法律规范的总称。”本文认为:完整的税收制度包括了规范征纳双方征纳行为的所有制度,从内容构成上包括税收实体法、税收程序法和税收争讼法。其内容涉及课税的基本原则、征纳双方的权利与义务、税收管理规则、法律责任、解决税务争议的法律规范等,包括立法、行政执法、司法各个方面。在此基础上,本文回顾比较了三大税制优化理论,即公平课税论、最适课税论和财政交换论,并认为:为实现税收本质公平,相应的制度选择应是优化政府,保证政府征税权不被滥用,同时重视纳税人权利,构建完善的纳税人权利保护体系;为实现税收代内公平,应做出的制度选择有:努力实现税收的经济公平与社会公平;为实现税收的代际公平,必须构建完善的绿色税收体系并开征遗产税。 考察西方发达国家税收公平原则的变化趋势及促进公平的税收政策体系,可为我国建立公平的税收制度提供他山之石。20世纪80年代以来,主要西方发达国家税收公平发生了三次重大变革。上世纪80年代中后期,主要西方发达国家相继进行了大规模的税制改革。此次围绕“降低税率、扩大税基、减少优惠”的税制改革原则发生了最重大的变化是从侧重税收公平转向突出税收效率;进入20世纪90年代,主要西方发达国家的税制改革总体上还是延续80年代的思路,不过各国政府改变了80年代税改中片面追求效率的做法,又开始注重把税改与其他社会经济目标相结合,税收制度的公平性有所注意;进入21世纪以来,为应对经济全球化和一些国家经济增长放缓甚至出现衰退的趋势,以美国为代表的主要发达国家又纷纷推出了历史上规模庞大、跨时较长的减税计划,税收政策的重心又转向了偏重效率。 对我国税收公平进行实证分析,是重塑我国税收公平机制的前提和基础。本文在简要回顾新中国成立以来我国税制公平性的发展变化,重点考察了现行税制的公平性问题。1994年税改前,我国税制具有按经济性质分别设置税种和出台减免税政策的鲜明特征,主要采取“区别对待”原则。这种原则适用于计划经济体制和改革初期的有计划商品经济体制。但随着社会主义市场体制的逐步建立,市场在资源配置中的基础性作用越来越大,这种原则与市场经济体制所要求的“实现税负公平,促进平等竞争”目标的矛盾越来越突出。所以,1994年税制改革放弃了“区别对待”原则,而转变为“公平税负”原则。然而,由于当时税制改革的渐进性,特别是十多年来我国政治经济环境已发生巨大变化,导致现行税制中不公平因素日渐突出。主要表现在: (1)从税收本质公平看,我国历次税制改革更注重税收收入的增长而忽视了税收本质公平的要求,表现在:现行税收立法体系中纳税人权利缺位;征税权、用税权未受有效监督,纳税人权利受损;纳税人权利受侵害时缺乏有效的司法保障;纳税人维权意识淡漠,缺乏保护自身权利的能力等。因此,我国对纳税人权利保护任重而道远。 (2)税收代内公平方面,从税收经济公平来看,现行税制中存在诸多有悖于经济公平的因素:在增值税中,生产型增值税、增值税两类纳税人之间的税收差别待遇及增值税征税范围不够宽广等问题,导致不同行业间或纳税人间的增值税税负严重失衡,不利于它们之间的平等竞争;在财产税体系中,对房产课税是实行房产税(适用于内资企事业单位和中国公民)和城市房地产税(适用于我国境内的外商投资企业、外国企业和外籍人员)两税并存的模式,使内外纳税人间的税负不公;在其他税种中,也存在一些经济不公平因素,如城市维护建设税、城镇土地使用税和耕地占用税均只适用于内资企事业单位和中国公民,车船使用税(适用于内资企事业单位和中国公民)和车船使用牌照税(适用于我国境内的外商投资企业、外国企业和外籍人员)实行内外有别的税制模式。 从税收社会公平看,目前我国个人收入分配的税制调节体系存在很多违背社会公平原则的因素:一是在调节高消费的消费税制中,自2006年4月1日起我国实施新的消费税政策后,现行消费税在较大程度上解决了原税制中的征税范围“缺位”与“越位”的弊端,但目前仍存在征税范围小等缺陷,一定程度上制约着消费税在调节高消费、缓解社会分配不公方面的作用;二是在调节高收入的个人所得税制中,由于实行分类所得税制模式、费用扣除制度欠科学、税率结构设计不合理及税收征管不力等因素,导致个人所得税难以承担起调节收入分配差距、促进社会公平的重任,甚至还可能起到一定的逆向调节作用;三是在维护社会稳定的社会保障税制中,目前我国还没有开征社会保障税,现行社会保障费征缴制度存在诸多问题,导致现行社会保障制度难以承担起社会“安全网”或“减震器”功能。 (3)从税收代际公平来看,近几年来我国虽然已经在一些税种中实行了有差别的税收政策,如对“三废”综合利用项目减征、免征增值税,对企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在5年内减征或免征企业所得税等等。但是,这与发达国家将绿色税收引入到国家的税收体系中以实现税收的代际公平分配目标相比,仍有很大的差距。目前我国绿色税收存在的问题主要有税收绿色化水平不高;涉及环保的税收也存在诸多不足;相关制度尚不完善;税收优惠措施还需改进等。以上不足严重影响了我国税收代际公平目标的实现。另外,随着近年来我国亿万富翁“成批”出现及社会贫富差距的不断扩大,调节财富贫富差距的遗产税等财产税却尚未建立。 重塑我国的税收公平机制,是研究税收公平问题的最终目的。在借鉴西方发达国家税收公平制度和政策方面的经验的基础上,根据目前我国新一轮税制改革目标,本文从税收公平的三个基本层次出发,探讨了实现我国税收公平的有效途径。 (1)我国税收本质公平的实现途径。第一,需要优化政府。为实现这一目标,应努力达到:以公民参与为核心,重构民主政府;以依法行政为核心,构建法制政府;以降低行政成本为核心,构建廉价政府;加快“公共财政”制度的建立,从经济基础上促进政府行为的优化。第二,在我国当前社会经济条件下,若要实现税收的本质公平,重视与完善纳税人权利显得尤为重要。具体来说,应完善我国立法体系,保护纳税人权利;完善我国税收征管体系,体现纳税人权利保护思想;同时还应完善纳税人权利司法保护与纳税人权利的自我保护。 (2)我国税收代内公平的实现途径。在新一轮税制改革中,首先应按照税收经济公平原则的要求,进一步完善有关税制。一是完善增值税制;二是完善房产税等其他税种。从实现税收社会公平的途径看,根据十七大“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系”的精神,按照税收社会公平原则的要求,进一步改革和完善有关税制。一是完善消费税制;二是完善个人所得税制;三是开征社会保障税;四是防止偷逃税。 (3)我国税收代际公平的实现途径。为实现税收代际公平,绿色税收体系的构建与完善必不可少。构建绿色税收体系是一个大的工程,具体而言应包括以下内容:改革现行资源税制,服务于可持续发展的目标;尽快开征环境税,加大环保力度。除绿色税收体系外,遗产税的开征对于税收代际公平的实现亦具有重大意义。因为,遗产税有平抑与熨平代际间不平等问题的作用,可以适度平衡血缘继承制度所形成的人与人之间的起点不公平现象,从而适度缓解当前我国收入分配不公、贫富差距不断扩大的问题。我国应当借鉴美国,实行遗产税与赠与税合二为一的总遗产税制,并慎重选择遗产税的课税要素。 本文可能存在的创新点: 第一,在综述国内外最新研究成果的基础上,对税收公平涵义作了扩张性解释,建立了“三层次”(即税收本质公平、税收代内公平和税收代际公平)的税收公平观。并以此为标准对我国现行税制的公平性进行了较为全面的考察。 第二,在探讨税收公平问题时候,从政治、社会、历史、文化、经济发展的整体分析入手,抓住多学科知识在公平领域的交织点来透视其内在实质。对当前有关公平、税收公平问题的一些争论,如公平的三分法——起点公平、过程公平和结果公平;公平与效率的关系;税收公平与税收中性辨析等,作出了较为独到的阐释。 第三,在探讨税收社会公平时,将偷逃税纳入分析框架;在确定社会保障税的税率时,运用了生命周期理论进行模型推导。 本文存在的不足之处: 第一,税收公平问题涉及学科领域广泛,除了经济学外,还与哲学、伦理学、社会学等多学科密切相关。虽然本人尽量在能力范围内对税收公平的基础——公平的价值判断进行深入研究,但是,由目前情况看,对公平问题论述笼统,流于空泛仍然是本文的一个缺陷。 第二,本文对税收公平涵义作了扩张性解释,建立了“三层次”(即税收本质公平、税收代内公平和税收代际公平)的税收公平观。但由于公平很难用计量经济语言加以准确量化,本文未能将“三层次”的税收公平观用系统的数学模型表述,可能会在一定程度上影响到分析的效果。本文因此尽量在社会公平中可以运用模型的地方,如确定社会保障税税率时采用数学方法进行分析,进一步增加文章的说服力。


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