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《西南政法大学》 2010年
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现代税法的构造论

许安平  
【摘要】:全面解读现代税法的制度构造是本文的首要目的。不管是历史上,还是各国间,税收制度都存在巨大的差异。对现代税法制度构造的解读,仅仅实证分析是不够的,而必须深入到现代税法制度的背后,探明支撑现代税法制度构造的基本原理,阐明其形成原因并说明其发展趋势。现代税法的基本原理包括技术原理与公理性原理。技术性原理代表税法中的工具理性,公理性原理则代表税法中的价值理性。当今的税法理论希望在本体论意义上讨论税收正义问题,包括税收法律主义这种形式正义原理和税收公平主义这种实质正义原理,因而刻意压抑甚至拒斥税法中的工具理性。但由于税法从一开始就是实质法,全部税法规则和制度都有其直接目的,如基本的财政收入目的,以及财富再分配、矫正经济活动的外部性、调控宏观经济的运行等经济干预目的,必然要求税法规则和制度对于实现税收立法目的的有效性。这是税法中的工具理性,是由税收立法的实质目的决定的,是作为手段的税法规则和制度的合目的性问题。税法的实质法特质决定了技术性原理是现代税法制度建构的重要原理。技术性原理决定手段对目的的有效性,提示事物之间的客观联系,更多地属于科学判断而不是价值权衡问题。税法中的技术性原理以客观事实为基础,受社会现实制约。但技术性原理不能赋予税法以正当性,现代税法必须经过公理性原理的过滤才具有正当性,因此公理性原理也是现代税法制度建构的重要原理。公理性原理与价值权衡有关。技术性原理与公理性原理的关系可以理解为,技术性原理是现代税法的底层原理,公理性原理建立在技术性原理之上。仅仅在本体论上讨论税收正义问题的现代税法理论构造是扭曲的和不完整的。 现代税法的制度构造有其相应的社会基础和观念基础。第一章首先分析了古代农业社会税收制度的社会基础,目的在于通过历史比较说明社会现实对税收制度建构的决定性影响,以及税收制度的发展脉络。古代税制建立在农业社会基础上,以土地税收为主,辅以按人口征收的手工品和劳役。随着生产力的提高,人头税逐步并入田亩税中。现代税制建立在现代工业社会和市场经济基础上,以所得税及增值税为重心。税制的目的也从单纯的财政目的发展到各种经济干预目的。近现代的经济学、理性主义和人文主义的哲学和法治思想是现代税法的观念基础。 税法是实质法,全部税法规则和制度都有其所欲实现的直接目标。税法规则和制度是实现预定目标的手段,需要按照手段对目的的有效性的方式构造全部税法制度。这是税法中的技术性原理或者工具理性,要求税法中的具体制度间功能上协调一致。阐明现代税法制度构造中的技术性原理离不开结构功能分析。为了实现现代税法的财政目的和经济干预目的,现代税法在结构上分化出税收实体法与税收程序法两个重要部分,并具有各自所要实现的具体功能。第二章分析了税收实体法的制度结构与功能。税收实体法的基本功能是决定什么情况下产生纳税义务,其制度结构包括成立纳税义务(税收债务)所需要满足的各项条件,即税收的构成要件。这些条件包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准和税率等。文中从技术性角度分析了它们作为税收构成要要件所具有的意义。另外,税收实体法逻辑上还包括纳税义务的继承、减免以及税法责任等制度,它们在实现现代税法的财政目的和经济干预目的方面具有各自的功能或意义。 第三章分析了实质课税原理。实质课税是税法中的技术性原理,而不是通常认为的公理性原理。实质课税是从税收的财政收入目的引申出来的,要求通过税法的文字规定捕捉到客观存在的经济税源并将其法定为课税对象,以课税对象的经济利益归属之人为纳税人,课税对象产生的原因事实不影响课税。实质课税要求税法的解释不应拘泥于税法的文字形式,而是应当根据其所具有的经济意义进行解释。实质课税具有强烈的反避税功能。但实质课税有使税法规定的课税要件流于形式的可能,因此应受税收法定原则的适当限制。实质课税不仅仅是实体税法制度构造的基本原理,也不仅仅是税法运行过程中即有关税法解释和适用的基本原理,它还是有关事实认定的基本原理,即需要考虑课税事实(证据事实)所具有的经济意义,因此也适用于税收程序法。 现代工业社会存在的征税机关与纳税人间有关课税要件事实的信息严重不对称现象,促成了专门税收程序的产生。税收程序法的基本功能就是阐明课税事实、确定税额、保证税收的实现。第四章说明了阐明课税事实的需要,产生了纳税人的、主要经由纳税申报的信息提供义务,以及征税机关收集要件事实为目的的税收调查权。一般纳税程序包括自行申报纳税程序和课赋纳税程序,都包括纳税申报、税额的确定、税款交纳、税收强制执行等程序环节。自行申报纳税程序中,纳税人具有一定的程序自主性,因此纳税申报可产生确定税额的效力。课赋纳税程序由征税机关主导。特别纳税程序包括源泉征收和印花税票纳税方式,由于豁免了纳税人的申报义务,因此是简易的税收程序。为了防止纳税义务履行期间,即纳税义务产生后、消灭前的期间,因纳税人的行为而危及国家税收利益的安全,现代税法另定有若干保证国家税收利益安全的制度。 技术性原理不能赋予税法以正当性,必须经过公理性原理的过滤。公理性原理代表税法中的价值理性。公理性原理首先指有关税收正义的形式原理即税收法定原则。税收法定原则是近现代法治思想在税收领域的体现。第五章分析了税收法定原则的基本内容和所涉及的其他问题,以及税收法定原则在当代的困惑。 公理性原理其次指有关税收正义的实质原理,即税收公平原则。税收公平原则源自宪法所定平等原则。税收公平原则的核心内容就是按税收负担能力分配税收负担,即量能课税原则。第六章分析认为,纳税人平等意义上的税收公平原则并不当然表现为量能课税,而更可能是形式课税,即按抽象人格平等课税。量能课税首先是技术性的实质课税原理和财富再分配的社会理想的体现,其次才是现代税收实质公平的体现。这表明现代税收公平思想迎合了实质课税和财富再分配的要求。量能课税的税收公平思想要求按照表征负担能力的结果事实而不是前景事实分配税收负担。 效率也是现代税法制度构造的一个价值诉求。第七章分析了公理性的税收效率原则。税收效率包括税收经济效率与税收程序效率。税收的经济效率,在早期指应当尽量减少征税所导致的市场效率的牺牲,在当代则更多地指通过税收上的制度安排,矫正市场失灵,以增进经济效率。税收上的制度安排,可以通过矫正经济活动的外部性、促进资源的合理开发利用、反对国际经济中的不正当竞争和调控宏观经济的运行,增进整体经济效率。文中分析了现代税法的经济干预目的及其法律实现机制。传统法律思想视效率为技术性的和形而下的,并且通过国家的经济干预增进整体经济效率本身会导致个人自由的萎缩,因而深受传统思想影响的现代税法理论并不认为效率是现代税法制度构造的基本原理之一。但现代税法被广泛运用于经济干预目的是一个不争的事实,问题不会因为我们不愿正视而不存在。本文视效率为现代税法的独立价值目标。税收的程序效率指以最小的成本付出实现税收。不仅程序税法,实体税法的制度构造也与税收程序效率有关。 总之,现代税法的制度构造建立在某些基本原理之上。这些基本原理不仅说明了现代税法制度构造的形成原因,而且指示了其发展方向。这些基本原理包括技术性原理和公理性原理。技术性原理代表税法中的工具理性,公理性原理代表税法中的价值理性。技术性原理是由税法的实质法特质决定的。现代税法的理论探索,仅仅在本体论意义上讨论税收正义问题是远远不够的。
【学位授予单位】:西南政法大学
【学位级别】:博士
【学位授予年份】:2010
【分类号】:D912.2;F812.42

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