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基于价值贡献的无形资产转让定价收益归属研究

励贺林  
【摘要】:在科学技术迅猛发展和经济全球化日益深入的时代背景之下,跨国企业集团利用现有无形资产转让定价规则进行逃税、避税的行为呈日益蔓延和极端之势,因此,无形资产成为国际税收制度和转让定价规则的核心问题之一。20国集团领导人在2012年6月墨西哥洛斯卡沃斯举行的首脑峰会上达成一致,承认"税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting,下称:BEPS)"的存在及其严重危害,并委托经济合作与发展组织(OECD)为此制定专门的应对BEPS行动计划,在全球范围内重新制定国际税收制度的"游戏规则",中国积极地参与其中。制定和实施公平、合理、有效的无形资产转让定价规则既是重塑国际税收制度体系、完善国际商业竞争环境的紧迫需要,也有利于我国争取合理税收管辖、维护税收权益和提升我国企业的国际竞争能力。现有无形资产转让定价收益归属的相关规则存在重大漏洞和不足:无形资产缺少准确、完整的定义,无形资产的范围和外延不明确,无形资产所有权与收益归属相关规则模糊,独立交易原则过分强调无形资产中知识产权的价值贡献,等等,这些漏洞和不足是跨国企业集团进行极端避税筹划与操作的重要工具、是导致税基侵蚀和利润转移的重要原因。因此,从无形资产价值创造与贡献的角度,剖析无形资产收益归属的形成机理机制,探寻应对BEPS的路径与措施,分析论证我国地域特殊优势(如选址节约、市场溢价)对无形资产价值创造的贡献及主张收益归属权利,是本文研究的主题和落脚点。跨国投资理论认为获取优势资源和生产要素以争取和保持在国际竞争中的垄断地位和收益是跨国企业集团对外投资的主要动因和条件,但从转让定价视角需要深化和调整跨国投资理论的重点和逻辑来解释跨国企业集团在避税天堂设立关联公司的原因;本文重点研究的无形资产价值创造贡献需要价值创造理论的逻辑引领,无论是亚当·斯密(Adam Smith)、大卫·李嘉图(David Ricardo)的劳动价值创造理论,还是迈克尔·波特(Michaele Porter)竞争优势理论和要素模型,都帮助本文从转让定价视角分析、发现无形资产价值创造贡献的内生机理,解释价值创造贡献与收益归属的关联关系;所有权理论主张权利和收益的法律属性和形式要件,在法律权属清晰的前提下,享有对物的占有和收益,但对于现有跨国企业集团不改变无形资产的法律所有权属性而分割、重置无形资产的经济所有权,进而转移无形资产收益的行为,无法给出合理的解释。基于以上逻辑,笔者将跨国投资理论、价值创造理论和所有权理论纳入到无形资产价值创造贡献与收益归属匹配关系的研究框架,并探究各个环节、各种因素对于无形资产价值创造贡献的性质和程度、对于无形资产收益归属的作用机理。本文对无形资产转让定价规则所涉及的独立交易原则、经济实质原则、成本分摊协议等转让定价的规则和方法给予了深刻阐述,在相关制度背景和现状分析的基础上,本文为接下来的多案例研究设定了命题,主要围绕无形资产价值创造贡献的经济实质及与收益归属发生错配的原因、无形资产法律所有权与经济所有权、我国地域特殊优势以及现行无形资产转让定价规则与BEPS的关联关系。本文阐述了重塑无形资产转让定价收益归属规则体系应遵循的原则,主要包括无形资产转让定价收益归属应与无形资产价值创造过程中的价值贡献相匹配(贡献与收益匹配原则),同时要根据独立交易原则和经济实质原则对涉及无形资产的关联交易进行分析、判断和调整,以恰当的确认无形资产收益归属;确定无形资产转让定价收益归属的方法,主要包括《OECD转让定价指南》规定的5种转让定价方法,对可比非受控价格法和交易利润分割法进行了详细阐述,此外价值评估法可以帮助各国政府和跨国企业集团有效的确定关联交易中所涉及的无形资产的价值,进而有效地确定无形资产收益归属;本文还进一步分析研究了非独立交易原则下统一合并税基法和公式分配法,以应对无形资产对独立交易原则的挑战。通过对苹果、微软和卡特彼勒三家跨国企业集团全面深入的剖析和研究,本文得出相应结论:在转让定价角度无形资产价值创造贡献的经济实质是,企业通过在无形资产的研究开发、价值提升、维护、保护、利用及其他环节的过程活动中执行功能、使用资产和承担风险对无形资产的价值创造做出贡献,无形资产转让定价收益归属应与经济实质意义下的价值创造贡献相匹配,而不应单纯基于无形资产所有权;成本分摊协议分割、重置无形资产的法律所有权和经济所有权,是造成无形资产价值贡献与收益归属发生错配的重要原因;我国地域特殊优势是无形资产价值贡献的重要内容。本文的基础性创新在于:通过多案例研究验证无形资产价值创造贡献的内生机理,提出价值贡献与收益归属的匹配关系原则在一定程度上丰富了跨国投资理论;验证成本分摊协议是造成无形资产价值贡献与收益归属发生错配的重要原因、验证对现有无形资产转让定价规则的滥用是产生BEPS的重要原因、验证无形资产经济所有权转移缺乏经济实质而单纯法律所有权不是享有收益归属的充分条件,为我国应对BEPS、积极参与国际税收制度重塑提供了逻辑证据和理论线索;研究发现现有无形资产转让定价规则过分强调无形资产中知识产权的价值贡献,而我国地域特殊优势是无形资产价值贡献的重要内容,为我国争取税收管辖和捍卫税收权益做出了理论尝试、提供了理论依据。此外,本文由无形资产价值创造贡献对收益归属匹配关系原则的剖析,在研究视角上得以创新;运用多案例的研究方法,复制、归纳和验证研究命题,得出研究结论,在无形资产转让定价收益归属的研究方法上得以创新。在本文的基础上,今后的研究应进一步关注我国无形资产价值创造模型的研究,拓宽我国地域特殊优势对无形资产价值创造的贡献外延;验证、发展我国无形资产转让定价方法,以支持我国对无形资产收益归属的主张;尽快完善我国的无形资产价值创造贡献构成体系及与收益归属相匹配的关系原则。


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