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会计的契约本质与企业会计规则变迁研究

刘丽娜  
【摘要】: 制度变迁是一个利益的重新分配和配置的过程,是在单个行为主体为谋求在现存制度下得不到利益而产生的。会计规则变迁不仅仅是一个纯粹的技术过程,还涉及法律、经济、意识形态背景,是一个复杂的政治经济过程。其内在发展依赖于会计计量水平的改善和经济学理论水平的提高,比如计算机技术在会计领域的应用,使会计信息市场化成为可能,会计活动的交易成本降低;从外在层面来看是为了得到契约所带来的超额利润--“契约租金”(陈国富,2002)。会计规则作为经济制度结构中的组成部分,一直处于一种“配角”地位,高度依附于其他制度安排,所以对会计规则进行研究的学者较少。国内外进行相关研究的包括:刘峰(1996,2000)、杨时展(1998)、曲晓辉(1999)栾甫贵(2004)分别对企业会计规则本身的变迁作了研究;蒋义宏(1998)讨论了1985—1997年中国股市发展对会计规则本身的影响;项兵(1998)分析了中国会计规则改革的趋势。希米尔(Hilmy,1999)分析了中国1949—1993年会计环境的变迁和会计制度改革中的一些概念;项怀城(1999)对中国1949-1999年会计的发展历程进行了描述。总体看来,这些研究主要有以下几个特点:(1)研究时间主要集中在“两则两制”实施以后(1993年),主要研究内容集中在有关规则的讨论;(2)研究的深度和广度不够。从已有的文献可以看到,有关会计制度相关环境、中国会计制度国际协调方面的研究较多,但较少将会计制度放在整个经济制度结构中进行研究。(3)缺乏理论基础。任何学科的建立和发展都离不开特定理论基础的支持,由于进行会计基础理论的研究较少,自然难以进行会计制度理论基础的探讨。 回顾我国会计改革和会计制度变迁,不难发现这样一个事实:改革开放后,特别是在实行社会主义市场经济体制以后,中国的社会结构发生了持续而深刻的变迁,最大的变化是中国社会的整合开始由行政性整合向契约性整合转变,原有的以身份关系和准身份关系为基础的经济政治关系正逐步被自由合意的契约关系所取代。与此相适应,经济生活中层出不穷的新业务和新活动不断涌现,为涵盖这类新业务、新活动,并适应经济全球化的发展趋势,中国会计改革高潮迭起,成效显著。但会计信息失真、注册会计师职业道德约束软化等现象却屡禁不止。这些问题的发生与企业经营者、政府和市场都有关系。要解决这些问题,我们必须从规则背后的契约关系入手。在研究的过程中我们借助于契约提供的平台,把企业、政府和市场都纳入了分析的框架。现代企业理论把研究的视角投入到构成企业整体的内部利益关系网络之中,这种利益关系既是企业利益相关者之间的产权关系,又是企业利益相关者之间形成契约关系的基础。本研究通过论述会计与企业的关系,找出恰当的切入点-会计契约本质论,运用新制度经济学的制度变迁与契约的关系理论审视我国1978-2004年间的会计规则变迁,最终得出这样的结论:随着产权主体的多元化,契约谈判重新进行,威胁点、风险态度和谈判实力的变化,会通过与契约内对应变量的相对关系成为“内生的”,从而会计契约的各参与主体对成本-收益的预期进行调整,进而产生再建立合约的动力,会计规则的变迁体现在会计契约中占强势地位的一方(或几方)的利益。更重要的一点是已有的关于会计规则的研究把制度直接视为契约,这虽然强调了制度的契约属性,但掩盖了契约对于制度及其变迁的特殊意义-制度是契约的外在表象;制度变迁是契约关系调整的结果。有鉴于此,本文的另一目的在于在会计活动(交易)-会计本质(契约)-会计规则(制度)的关系链中,揭示本质是契约的会计与会计规则之间的逻辑关系。 本研究的创新之处在于:首先,论文突破了以往会计研究往往是就会计论会计,而是从经济学有关理论出发,深刻认识会计的本质特征-会计就是一种契约。笔者认为,无论是会计理论研究还是会计应用研究,都必须有一定的理论基础作为指导。这些理论基础主要包括哲学、经济学、管理学与法学等。契约作为法学和经济学研究的一个范畴,它把有关会计信息交易的各方都纳入了分析框架,能从更深、更广的层次上对规范会计信息交易的会计规则的变迁进行研究,并找出会计规则变迁的动力源,为会计研究提供了更宽阔的平台;其次,论文提出了会计规则是会计契约的表现形式,会计契约是会计规则供需实现均衡的工具的观点,并根据所掌握的资料对这些观点进行论证。会计规则的发展是由其背后的会计契约关系调整所决定,而会计契约关系调整又与各参与方的力量对比和它所处的环境有关。完整、系统、动态的把握会计规则的内涵及其演变规律,增强会计规则设计的科学性和运用的自觉性、有效性,提高会计规则的理论性等无疑是非常必要和重要的:第三,站在整体性和系统性的角度研究会计规则。以往关于会计规则的研究主要是基于国家统一会计制度的内容和方法研究、会计制度与会计准则的关系研究等,笔者从会计规则的整体性和系统性角度出发,全面、多角度地研究了会计规则的理论问题和建设问题,构建了会计规则的理论体系。 各章梗概和主要观点如下文所示: 第一章导论。主要是提出问题;给出一些基本的概念和假定;阐述研究方法;研究的逻辑起点:论文的整体结构以及论文的创新和研究的难点。 第二章是理论回顾。包括新制度经济学的制度变迁理论、公共选择学派的制度变迁理论、国内外关于会计规则变迁和会计本质的有关理论。指出新制度经济学的制度变迁理论对制度变迁的研究忽视了对外部环境的研究,使得对制度变迁不能很好地与外部环境相结合;公共选择学派的制度变迁理论虽然对利益集团及其利益关系进行了探讨,但并没有揭示利益冲突的结果。国内外关于会计规则变迁的研究大致可分为四个流派:技术手段论;经济后果论(政治过程论);企业收益分享论和公共合约论。前三种观点都是以新古典经济学为基础展开的,将企业看成是一个生产实体,认为会计主要是为企业服务的。研究的重点在于企业对于它与市场之间发生的交易进行利益确认、计量、记录和报告,以及利益管理。但是现实中的企业行为是由构成企业的各个参与者的具体行为所决定,并不是以企业整体利益为目标导向的。第四种观点虽是以现代企业理论为基础展开的讨论的,但认为“会计准则的性质是一份公共合约”,它掩盖了契约对于制度及其变迁的特殊意义。 第三、四章是理论框架的构建。其中第三章以企业的契约性质为基础,探讨会计的本质、作为契约的会计与企业契约的关系及会计契约特点。现代企业理论认为企业的本质是一组合约关系的联结,会计是作为企业契约推行机制的必要组成部分而存在的:会计契约具有关系性契约和市场性契约的特点;第四章在第三章的基础上推导出会计规则变迁的契约范式--会计规则变迁是会计契约关系调整的结果,会计规则变迁体现了会计契约参与者力量对比中占强势地位的一方或己方的利益。从而将政府、注册会计师、市场上的投资者和企业经营者都纳入了分析的框架。在第四章本文还就会计契约的基本构成进行了简单的讨论,并勾画出了会计契约的基本框架。 第五章以中国1978-2004年间企业会计规则变迁为案例对第三、四章提出的理论进行验证。在这一部分,运用所构建的理论框架,分别对体制改革过渡期(1978-1991):体质改革初期(1991-1998)和体制改革近期(1998-2004)的会计规则变迁进行了实证分析。 文章的最后一部分是对研究结论的总结和对尚需进一步研究问题的说明。


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