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关键审计事项准则实施的经济后果

张呈  
【摘要】:审计报告是审计师与使用者进行信息沟通的重要纽带,在降低信息不对称、提高资本市场运行效率方面发挥着重要作用。金融危机之后,传统审计报告模式饱受争议:使用者期望通过审计报告获知关于被审计单位风险以及审计师执业过程的个性化信息,但传统审计报告格式固定、内容统一、意见类型同质化,不仅缺乏对被审计单位风险的个性化披露,而且仅呈现审计结果,未提及审计师执业过程,导致使用者信息需求与审计报告信息供给之间存在较大差距,审计报告改革的呼声日趋强烈。为了回应使用者的诉求,新一轮审计报告改革在世界范围内展开。2013年,英国率先改革传统审计报告模式;2015年,国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)发布修订的审计准则;2017年,美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)也启动了审计报告改革进程。我国财政部于2016年12月23日发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》(以下简称“关键审计事项准则”)等12项新审计准则,跟进审计报告改革的国际变化,持续实现准则国际趋同。2017年1月1日起,我国新审计准则在A+H股公司率先试点,2018年1月1日起在其它上市公司全面实施。新审计准则的核心变化是要求在审计报告中增加披露关键审计事项,描述本期审计中最为重要的事项及其审计应对措施,以期提高审计过程透明度,改善审计报告沟通价值。随着审计报告改革的推进,我国关键审计事项准则的具体实施情况如何,产生了怎样的经济后果?特别地,作为审计准则的执行者、审计报告信息的供给方,审计师在关键审计事项准则实施之后,行为发生了怎样的变化;作为改革的呼吁者、审计报告信息的需求方,投资者是否从关键审计事项中获取了决策有用的增量信息?一系列问题值得系统分析与实证检验。为此,本文结合我国关键审计事项准则实施现状,选取审计师行为与投资者决策两个视角,研究关键审计事项准则实施的经济后果,为全面评估审计报告改革效果、回应改革初衷提供经验证据。本文结合审计学、经济学、心理学的相关理论,利用规范分析与实证检验相结合的方法,研究我国关键审计事项准则实施及其经济后果。具体而言,首先从披露现状、影响因素与经济后果三个方面,梳理与关键审计事项披露相关的研究文献,把握研究动态和发展趋势,明确本文研究的切入点。其次,结合新一轮审计报告改革的国际动态与我国审计报告改革实践,利用期望差距理论、信息差距理论、信号传递理论、保险理论以及罪责控制理论,阐述关键审计事项准则实施影响审计师行为、投资者决策的理论基础、逻辑框架。然后,统计分析、问卷调查我国关键审计事项准则实施现状,并选取我国A股上市公司2015-2017年的数据,从审计师行为和投资者决策两个角度,实证检验关键审计事项准则实施的经济后果及其影响机制。最后,根据研究结论,提出完善关键审计事项准则实施的政策建议。本文主要研究结论如下:第一,我国关键审计事项准则的实施现状。利用我国2016-2017年披露新审计报告的上市公司样本,统计分析关键审计事项的披露现状,结果显示:(1)关键审计事项的披露以文本形式为主,表格形式为辅;(2)大多数公司的关键审计事项不超过3项,事项数量普遍偏少;(3)关键审计事项类型广泛涉及多个领域,但高度集中于资产减值和收入确认,并且行业特征十分明显;(4)关键审计事项的内容要素相对完整,但段落篇幅长短不一,事项描述的精确性、审计程序的逻辑性、审计结果的清晰性存在差异,披露水平参差不齐;(5)与英国相比,我国上市公司的关键审计事项在披露数量、事项选取方面的差异较小;(6)A+H股公司的关键审计事项具有较强持续性。通过问卷调查关键审计事项准则具体应用情况以及社会公众对关键审计事项的评价,发现:(1)原则导向的关键审计事项准则提高了新审计报告的撰写难度;(2)众多审计师在披露关键审计事项时表现谨慎,且相互借鉴、模仿;(3)监管风险与客户解约风险,是审计师披露关键审计事项时考虑的重要因素;(4)事务所在准则应用过程中发挥了积极作用;(5)关键审计事项披露得到社会公众的关注和认可,但事项数量、种类低于使用者预期,事项描述、审计应对程序等信息内容与使用者需求依然存在差距。第二,关键审计事项准则实施对审计师行为的影响。基于审计质量视角的实证研究发现:(1)相比未实施关键审计事项准则的控制组公司,A+H股公司在适用关键审计事项准则之后,应计盈余管理得到显著抑制,说明增加披露关键审计事项,促使审计师更加谨慎执业,降低对盈余管理的容忍程度,进而提高审计质量。(2)关键审计事项准则实施对审计质量的提升作用,在非行业专长、对客户依赖程度较高的事务所中更加显著,即审计师行业专长、客户重要性是影响关键审计事项准则实施与审计质量之间关系的重要因素。(3)从准则具体实施情况来看,当审计师将应收账款减值、收入确认作为关键审计事项予以重点关注时,审计质量更高。意味着应收账款减值、收入确认事项存在较高的重大错报风险,重点审计这些事项有助于控制检查风险,提高审计质量。基于审计收费视角的实证检验发现:(1)关键审计事项准则实施,促使审计收费显著上涨。表明披露关键审计事项增强了审计师面临的法律责任风险,为了应对潜在损失,审计师增加审计成本与投入、提升审计质量、收取更高风险溢价,最终通过审计收费上涨体现出来。(2)关键审计事项准则实施对审计收费的影响,主要存在于非“四大”审计以及法律环境较好的情况下。意味着关键审计事项准则实施对不同类型事务所审计收费的影响存在差异,并且关键审计事项准则实施对审计收费的提升作用,依赖于良好的法律环境。(3)审计师披露的关键审计事项越多、文本越复杂,审计收费越高,表明关键审计事项的具体披露影响审计收费。(4)当审计师重点关注应收账款减值、固定资产减值、商誉减值以及收入确认事项时,审计收费显著上涨,这一方面可能与上述事项的审计成本较高有关,另一方面可能意味着应收账款减值、固定资产减值、商誉减值以及收入确认事项属于高风险领域,导致审计师收取了额外的风险溢价。第三,关键审计事项准则实施对投资者决策的影响。选取盈余价值相关性视角,实证检验关键审计事项披露对投资者股票定价决策的影响,研究发现:(1)相比控制组公司,A+H股公司率先披露关键审计事项之后,盈余价值相关性显著下降,说明披露关键审计事项增强了投资者感知的公司风险水平和盈余不确定性,将投资者的部分注意力从会计盈余转移到关键审计事项信息,进而削弱了投资者股票定价决策中对盈余信息的依赖,降低盈余价值相关性。(2)关键审计事项披露对投资者决策的影响,在信息不对称程度较高的情况下更加显著。说明相比信息环境较好的情况,信息环境较差时,关键审计事项的决策价值更高。(3)从关键审计事项的具体披露来看,审计师披露的关键审计事项数量越多、段落篇幅越长、文本越复杂、精确度越高,盈余价值相关性越低,表明关键审计事项的披露数量和文本特征影响其决策价值。(4)结合关键审计事项具体类型来看,当审计师披露固定资产减值、存货减值、商誉减值以及股权投资事项时,盈余价值相关性显著下降,意味着在关键审计事项中披露上述事项,更容易增强投资者感知的盈余不确定性,促使投资者将部分注意力从盈余信息中转移到关键审计事项信息,进而降低盈余价值相关性。研究结论整体表明,我国关键审计事项准则实施显著影响审计师行为与投资者决策,一方面披露关键审计事项提高了审计过程透明度,促使审计师更加谨慎执业,进而提高审计质量与审计收费;另一方面,披露关键审计事项提供了与投资者决策相关的增量信息,显著改善了审计报告沟通价值,我国审计报告改革效果初步显现。与此同时,我国关键审计事项准则具体应用中仍然面临些许困难和问题,限制了审计报告信息含量的持续提升。为此,建议准则制定机构完善关键审计事项准则相关规定;监管部门密切关注审计师执业行为以及关键审计事项准则实施情况;事务所增强对关键审计事项信息披露的指导、监督与复核;审计师改进关键审计事项信息披露,并建议投资者理性解读关键审计事项信息。本文的主要贡献在于:第一,立足我国审计报告改革的制度背景,在统计、调查关键审计事项准则实施现状的基础上,实证检验关键审计事项准则实施的经济后果,为世界范围内的审计报告改革效果评估补充了来自中国市场的重要经验证据。第二,系统检验关键审计事项准则实施对审计师行为、投资者决策的影响,拓展了相关领域的研究视角。已有针对关键审计事项披露经济后果的研究,主要集中于投资者决策视角,围绕累计超额收益、股价同步性等主题展开,较少讨论关键审计事项准则实施对审计师行为的影响。本文基于审计师行为视角,考察关键审计事项准则实施对审计质量、审计收费的影响,并选择盈余价值相关性作为切入点,检验关键审计事项准则实施对投资者决策的影响,拓展了关键审计事项披露经济后果的研究视角。第三,深入挖掘关键审计事项准则实施对审计师行为、投资者决策的影响机制与作用路径,丰富了现有研究内容。本文区分事务所特征、法律环境、信息环境等因素,结合关键审计事项具体披露,考察关键审计事项准则实施对审计师行为与投资者决策的影响,有助于系统评价关键审计事项准则实施的经济后果,促进资本市场深入解读关键审计事项信息,并为更好地推进审计报告改革提供有益参考。


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