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审计师—客户选择:匹配度与审计效率

酒莉莉  
【摘要】:在资本市场中,高质量的财务报告被视为现代金融系统的基石,对保护中小投资者以及其他财务报告的使用者均有着重要意义,在降低企业代理成本、引导资本市场配置、维护市场经济健康发展等方面发挥着不可替代的作用。对会计师事务所而言,若提供的审计报告没有一定的质量保证,那就得不到公众市场的信任,审计工作就毫无意义。然而,如果事务所一味追求较高的审计质量,忽视审计工作投入,那就要花费大量的成本来完成审计工作,反而造成收益与成本不成正比。为此,如何保证会计师事务所在提供高效供给的同时还能保证审计质量成为财务会计理论界与实务界必须深入探讨的话题。审计服务作为一种能够用来交易的劳动产品,在社会经济生活中存在着供给与需求,供求关系的变化会直接影响到审计市场的运作情况。也就是说,审计服务的运作取决于会计师事务所自身和客户两个方面。因此,对审计师-客户关系的探讨为我们研究如何提高审计工作效率提供了思路与空间。众所周知,审计师-客户关系基本围绕着审计市场的需求与供给展开。对于理性的审计服务供给者和需求者而言,审计师与其客户维持均衡状态都是为了要达到效率和利益的最大化,此时形成的审计师-客户组合是最优的匹配性组合。审计师-客户匹配度是审计师-客户关系的重要组成部分。本文首先围绕审计市场的需求与供给,深入探讨审计供求的均衡与变动,从均衡变动的视角分析审计师-客户选择行为背后的深层次原因与动机,探讨审计师-客户关系从不均衡状态(不匹配)向均衡状态(匹配)逐渐转变的过程。其次,参考Brown and Knechel(2016)的研究,本文从会计师事务所的客户群组出发,基于客户间的相似性视角,构建审计师-客户匹配度指标,实证检验了审计师-客户选择对审计师-客户匹配度变化的影响,并进一步沿着“投入—产出”这一逻辑链条,从审计费用和审计质量两个角度检验审计师-客户匹配度对审计效率的影响。经理论分析和实证检验,本文得出以下几点研究结论:(1)审计师-客户选择带来了审计师-客户匹配度的提高。实证研究结果发现:审计师-客户选择与审计师-客户匹配度变化之间呈现显著的正相关关系,这说明审计师-客户选择带来了审计师与其客户之间匹配度的提高;进一步的研究发现,审计师-客户选择与审计师-客户匹配度变化之间的正相关关系在同级变更与向下变更组依然显著,在向上变更组单尾显著,这说明审计师-客户选择的方向并不会显著影响到本文的主要结论。(2)审计师-客户匹配度降低了审计费用。实证研究结果发现:审计师-客户匹配度越高,审计师所收取的审计费用越低,说明当事务所与其客户之间具有较高的匹配度时,其审计工作负荷降低,进而会降低审计费用;同时,研究还发现较高的审计师-客户匹配度主要会降低事务所收取的异常审计费用,特别是对正的异常审计费用的降低上,这说明合理的审计师-客户匹配度会使得事务所的审计收费趋向于合理水平,减少过高的异常收费;另外,本文发现较高的审计师-客户匹配度也会降低审计工作时滞,这从侧面印证了相互匹配的审计师-客户组合能够降低审计师的工作投入,从而提高审计效率;进一步地,分组回归结果显示,审计师-客户匹配度与审计费用之间的负相关关系在经济业务复杂度高、产品市场竞争较弱以及分析师跟踪数较少的上市公司中更为显著。(3)审计师-客户匹配度提高了审计质量。实证研究结果发现:审计师-客户匹配度越高,上市公司的可操纵性应计水平越低,审计质量越高;与其主审事务所匹配度越高的公司,其向上盈余管理和向下盈余管理的程度越低,其未来发生财务报表错报重述的可能性也越低;进一步的分组回归结果还发现,审计师-客户匹配度与可操纵性应计水平之间的负相关关系在分析师跟踪数较少、外部法律制度环境相对薄弱以及与其主审会计师事务所地理距离较远的上市公司中更为显著。与现有文献相比,本文的研究贡献主要体现在以下几个方面:(1)丰富了审计供求均衡变动的相关理论研究。以往文献从经济学角度分析了审计市场供求的性质,并从理论层面探讨了政府限价政策对其的作用以及其对事务所审计定价、审计独立性的影响,却忽视了对审计供求均衡变动的理论探讨和实证分析。本文在微观经济学供需均衡理论的框架下,从审计的供给与需求角度出发,深入探讨了审计供求的均衡与变动,并基于供求均衡视角分析了审计师-客户关系,剖析了审计师-客户选择行为的内在机理与深层次动因,得出审计师-客户选择行为使得审计师-客户关系从不均衡状态(不匹配)向均衡状态(匹配)逐渐转变的基本结论。(2)实证证实了审计师-客户选择会促使审计供求关系从不均衡逐渐向均衡状态转变的过程。成本削减或对更好审计服务的追求、会计分歧和争议、审计意见购买以及降低诉讼风险等因素都可能诱发审计师-客户的重新选择。然而,审计师-客户选择是双方行为与互动的体现,鲜有文献从审计师与客户之间相互关系的角度对此进行探究。审计师-客户匹配度是对审计师与客户整体关系的反映,因此,本文从审计师-客户匹配度的角度对审计师-客户选择背后的内在机理与动因进行了实证研究,结果发现审计师-客户选择会带来审计师-客户匹配度的提高,这在经验证据上验证了会计师事务所与公司在选择对方时,会充分考虑双方之间是否匹配,即双方间的匹配程度。(3)研究并证实了审计师-客户匹配度是审计效率的重要影响因素,既丰富了审计费用与审计质量影响因素的文献,也拓展了审计师-客户匹配度领域的研究成果。以往研究多从公司特征、事务所特征等审计主体或者客体的单一角度对审计费用和质量的影响因素进行探究,忽视了对事务所与客户之间相互关系的深入探讨。审计师-客户匹配度是对事务所与客户整体关系的反映,虽然已有文献通过实验研究法或实证分析法检验了审计师-客户匹配度对审计风险、财务报表错报重述、内部控制鉴证水平、审计质量的影响,但这些文献往往仅考察了反映审计师-客户匹配度的某一个方面(例如,行业匹配),也未对审计服务生产的“投入—产出”这个更为完整的逻辑链条进行研究。本文沿着“投入—产出”这一逻辑思路,证实了较高的审计师-客户匹配度有助于降低审计费用,并提高审计质量,进而提高审计工作效率,对事务所和公司而言均具有重要价值。(4)为审计师-客户匹配度指标的构建提供了增量贡献。目前关于对审计师-客户匹配度指标构建的文献较为匮乏,除了采用实验研究法的文献外,仅有Shu(2000)从公司规模、盈利性等因素着手考虑,以及Brown and Knechel(2016)从管理层分析与讨论、商业描述以及附注等文本披露内容的相似性方面来构建匹配度指标。不同于Shu(2000)以及Brown and Knechel(2016)的研究,本文基于相似客户群聚的思想,从会计师事务所的客户群组出发,采用客户间财务报表的会计系统相似性概念来构建审计师-客户匹配度指标,深化了有关审计师-客户匹配度指标的量化研究,并对这类文献进行了有益补充。


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