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法律责任制度安排对审计质量影响的实证研究

王胤宇  
【摘要】: 法律责任是各国注册会计师行业所重点关注的问题。在国外,自20世纪末以来,注册会计师行业接连不断地发生审计诉讼案,让审计职业界面临着空前的诉讼危机,法律责任风险不断上升。我国注册会计师行业从1981年得到恢复以来,得到了迅速发展,并对维护我国市场经济秩序做出了巨大的贡献。为满足注册会计师行业管理的需要,确保其更好地发挥“经济警察”的职能,有关注册会计师法律责任的规范也陆续出台。但有关注册会计师的法律纠纷还是不断出现,注册会计师被频频卷入诉讼风波。我国先后发生了“银广夏”、“琼明源”等有关注册会计师审计报告虚假陈述或严重失实的问题。注册会计师行业面临巨大的法律责任风险,其公信度受到前所未有的质疑,对于我国年轻的注册会计师行业来说,是一个严峻的挑战。 关于我国注册会计师法律责任的问题,存在不同的观点。有人认为,针对注册会计师审计失败的法律责任风险太小。注册会计师之所以面对大量的审计诉讼,正是由于法律对其规范不够,处罚力度不大,注册会计师面临的违规成本太小引起的。因此应该完善相关法律制度,加大处罚力度,增大注册会计师的违规成本,从而让注册会计师谨慎从业,最终提升审计质量。 但也有人认为,由于中国审计市场集中度低以及深口袋理论的盛行,将审计失败的后果全部归于注册会计师是不公平的,一味地加大法律责任也并不一定能提升审计质量。面对这些不同观点,理清注册会计师法律责任与审计质量的关系,完善我国注册会计师法律责任体系,对提升审计质量,保护注册会计师的合法权益,促进我国注册会计师行业健康发展,建立正常的社会主义市场经济秩序有着十分重要的意义。 本文首先对已有文献进行回顾,总结了现阶段国内外的研究成果,从而找到了本文研究的出发点。对于影响注册会计师法律责任因素的研究,国内的实证研究还是一片空白。而对于注册会计师法律责任对审计质量影响的研究也甚少。吴彩莲(2007)和赵国宇、王善平(2008)针对2003年的法律责任制度变迁进行了实证检验,但二者的结论并不一致,因此,有必要针对注册会计师法律责任对审计质量影响做出进一步的实证检验。原红旗、李海建(2003)研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之间的关系。研究发现,目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征,会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。 文章接下来对注册会计师法律责任与审计质量的关系作了深入的理论分析。在有效审计市场制度安排下,如果注册会计师不能满足客户高质量审计的需求,则会丢失客户市场,遭到市场的淘汰。保险论认为,年报审计业务,相当于注册会计师以自己的信誉为被审计单位的财务报表的可信赖程度提供合理程度的担保。如果注册会计师在审计过程中没有保持应有的职业谨慎而发表了不恰当的审计意见,则会名誉扫地,失去市场对注册会计师行业的公信度而破产。可见,在审计市场的有效制度安排下,注册会计师只有保持良好的信誉和职业操守,提供高质量的审计服务,才能在市场立于不败之地。因此,在审计市场的有效制度安排下,注册会计师的行为可以依靠其职业道德和相应的市场机制来约束,而不需要外部因素来约束。 但是有研究表明,我国审计业务不是一种自发的市场需求,而只是政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物。因此,我国审计市场总体上并不需要、甚至排斥高质量的审计。如果注册会计师追求高审计质量,其相应要增加审计成本,但并不能得到更高的收益,甚至会得到更低的收益。因为提供高的审计质量可能会因不能满足客户的需求而导致失去市场份额。相反如果注册会计师提供客户想要的低审计质量,则会相应减少审计成本,同时得到相同甚至更高的收益。原有的“高质量、高收益”的关系将不再成立,审计质量不再是注册会计师成本效益函数的主要变量。作为有限理性经济人,注册会计师的行为也以利益最大化为原则,一定会顺应被审计单位的需求,提供低质量的审计服务。 在一个不需要高质量的审计市场中,由市场供需关系决定的市场内部约束机制是失效的,这时就需要引入外部因素,改变目前注册会计师所面临的成本效益模式。引入注册会计师的法律责任是最好的选择。增加注册会计师的法律责任,相当于增加了注册会计师选择低审计质量、选择违规的成本,从而使注册会计师选择放弃低审计质量策略,选择高审计质量策略。 但是,法律责任也并非是越大越好,加大注册会计师法律责任并不一定能提升审计质量,注册会计师的法律责任对审计质量的影响具有两面性。注册会计师法律责任并非越大越好,当然也不是越小越好,二者之间应该有一个恰当的度的问题。在我国注册会计师法律责任水平较低的情况下,进一步加大注册会计师法律责任、完善注册会计师法律责任体系是非常必要的。 本方选取2006年和2007年的A股上市公司经验数据作为研究对象,通过对比分析注册会计师法律责任制度变化前后公司盈余管理程度的变化,测试《12号法释》的出台和实施对审计质量的影响,即注册会计师法律责任制度安排对审计质量的影响。实证分析结果表明,2007年《12号法释》的实施提高了审计质量,法律责任的加重明显起到促进注册会计师抑制盈余管理的作用。 最后,本文对注册会计师法律责任的制度安排提出了政策建议。认为要从完善民事法律责任体系、积极发展特殊的普通合伙制度等方面完善注册会计师法律责任制度。力争优化注册会计师法律责任的制度安排以达到提升审计质量的目的,最大程度保护投资者的合法权益,最终提高资本市场资源配置效率。 本文的主要创新点在于: (1)系统分析了法律责任影响审计质量的作用机理; (2)提供了注册会计师法律责任与审计质量关系的最新经验证据; (3)为《12号法释》实施的合理性提供了经验数据支持,也为注册会计法律责任的进一步法制规范提供了理论依据。


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