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税法漏洞填补研究

税梦娇  
【摘要】:社会急速发展变迁和经济生活科技创新不断涌现新型税收关系,不断打破与新型经济关系难以适应的旧的税法概念体系,冲破与新型交易事项不相适应的旧的税法规则体系,致使税法漏洞频繁出现而又应当得到切实填补的事实是本文研究的现实起点。作为税法解释赓续及税法发展形成重要途径的税法漏洞填补,基于税法的“大量法”特性及其漏洞的“流变性”特有属性,因而也应当具有其“类型化”特殊品性。因此,本文并不打算对税法漏洞做一种穷尽性的梳理,而是以类型化思维作为研究税法漏洞填补的基本思考方式,也是作为研究税法漏洞填补的重要理论基础。通过税法漏洞及其填补的类型化将极大促进税法与其调整的经济生活事实关系的因应对接,可以说类型化观察法存在的重要意义在于填补税法的漏洞,这也是对现代税法与现代法学方法交融性研究的一种突破。在此基础上,本文最终提出“不同类型的税法漏洞需适用不同的税法漏洞填补方法”,或“不同的税法漏洞填补路径须对应不同类型的税法漏洞”的主要观点和重要结论,并主要围绕如下五章内容展开税法漏洞填补的研究进路:第一章税法漏洞填补的法理阐释。凡是法律皆有漏洞,但缘于税法调控要素的专业性、技术性及复杂性等孕育漏洞的特殊土壤,税法漏洞相较其他法域漏洞更为突出和特别。为此,本章首先基于对税法漏洞与税法盲区、税法空白、税务筹划和税收优惠相关概念的比较分析,以及税法漏洞生成的税收优惠、法际协调、调控要素和立法技术的环境检视,并探寻从税法漏洞的认定主体、认定标准、认定程序三个维度构建税法漏洞的认定规则;在此基础上,基于对税法漏洞填补与狭义税法解释、税法价值补充的界分出发,分析税法漏洞填补的机理和阐释其法治理念,最后提出从穷尽狭义的税法解释、契合税法的立法目的、遵循既定的时空顺序、寻找具体的适用规则四个维度构建税法漏洞填补的总体规则。第二章税法漏洞类型化的文本解构。税法为了填补大量新型交易产生的漏洞,采取类型化方法利于兼顾税收公平与税收效率,增强税法的安定性,契合税法本质的要求。因此,本章基于税法漏洞存在的不同层面及其不同特征,税法漏洞类型化因子可提取为税法不确定概念漏洞、税法不完全规则漏洞和税法非融贯体系漏洞。在具体区分层面,基于漏洞来源法域和税法形式特征的不同为标准,把税法漏洞解构为税法不确定固有概念漏洞和借用概念漏洞、税法不完全规范规则漏洞和标准规则漏洞、税法非融贯内在体系漏洞和外在体系漏洞三层六类进行类型化文本分析,并得出不同类型税法漏洞生成的具体原因、偏向的税法领域、导致的体系缺陷各有不同的评价性结论,以期为针对不同类型的税法漏洞采取不同的漏洞填补方法之税收立法与税法实施提供有益借鉴。第三章税法漏洞填补的实践分析。税法漏洞填补路径要真正成为接近税案的补漏方法,就必须要依托中国真实具体的税案展开剖析,并总结和提炼出具有普适性的税法漏洞填补问题。所以,本章以是否具有反思性和改革性的案例标准对剖释税法漏洞立法填补、执法填补、司法填补的税案进行遴选和归类,通过若干典型税案切入当前我国税法漏洞填补的实践现状,并在此基础上系统检视了我国税法漏洞立法填补、执法填补、司法填补存在的诸多缺陷,通过从具体到抽象、从个体到整体的渐进思路,为中国税法漏洞填补的一般形式路径和特殊实质路径找到“对症下药”的良策。第四章税法漏洞填补的一般形式路径。类型化观察法的种类包括“经由立法者的类型化”“经由税务机关的类型化”“经由法院的类型化”。1所以第四章、第五章关于税法漏洞的填补路径以此类型化观察法的分类逻辑展开。而从根本上说,税法漏洞的立法填补对于恢复税法的圆满状态才是最有效的路径和终局意义上的。因此,本章从形式类型化层面,根据对税法漏洞类型化的文本解构结果,提出税法概念漏洞填补之立法确定化、税法规则漏洞填补之立法精细化、税法体系漏洞填补之立法协调化的三层“应然”静态圆满填补路径,从而为我国税法漏洞填补的理论建造与实务推进奠定基石。第五章税法漏洞填补的特殊实质路径。为了克服类型化观察法“应然”静态填补的弊端,第五章引入经济观察法“实然”动态填补漏洞的方法。本章从实质类型化层面,进一步提出和研究不同的税法漏洞填补方法对应于不同时空、不同类型的税法漏洞,即在空间上首先应寻求税法体系内部的漏洞填补方式,其次才在税法体系外部探寻超越文本续造的漏洞填补路径;在时间上事前规避税法漏洞首先考虑适用更具合意性的由征纳双方当事人采取的税务契约方法;事中补充税法漏洞主要适用于税务机关采取的税法裁量方法;事后填补税法漏洞则主要考虑司法机关运用的税法续造方法的三层“实然”动态圆满填补路径。唯有以更加务实但又灵活的态度回应税法漏洞填补现实,中国税收治理体系现代化之路才真正具有动态因应性。


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