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租赁会计准则若干理论问题研究

蒋艳虹  
【摘要】:自2002年9月诺沃克协议签订以来,IASB和FASB先后展开了一系列旨在趋同的联合项目的研究,对租赁准则的修订位列其中。2010年8月,两委员会发布了租赁会计准则征求意见稿。2013年6月,在对各界的反馈意见进行多次深入研究和讨论后,再次发布了修订后的租赁准则征求意见稿。选择租赁准则作为研究对象,追溯其历史,剖析其现状,探寻其亟需的修正,不仅可以完整勾勒出租赁准则变化的前因后果,而且其意义已超出租赁准则研究本身。 研究租赁准则,需要两个前提:一是对租赁本质的正确把握,二是对租赁行业的深刻了解。本文以物权理论为基础,结合租赁合同的特征和内容以及《物权法》颁布以来物权理念的发展,提出租赁权即用益物权的论断,突破了租赁权为债权的传统理论。现行租赁被划分为融资租赁和经营租赁,而法律上的融资租赁不属于租赁的范畴,与租赁有本质的差别,会计采用“融资租赁”的表述,是对法律“融资租赁”概念的背离。通过研究租赁的法律实质,进而研究其经济实质,本文重新梳理了法律形式和经济实质的关系,同时进一步探索法律实质和经济实质的关系,对法律与会计的互动作出摸索性的研究。在租赁业的发展过程中,法律、税收、监管和会计,逐渐成为支撑租赁产业的四大支柱。会计成为行业发展的支柱是租赁业的一个非常重要也非常奇特的特征。会计上对经营租赁和融资租赁的划分,不只是影响着租赁业的规模,甚至决定着租赁业的发展方向。很难再有其他行业会计对其发展会如此显著。从这个角度说,研究会计准则和其经济后果的互动,租赁准则是一个典型的范例。租赁权物权本质的明确,会计成为行业支柱的特性,是解读租赁准则的必要铺垫。 比较各国现行租赁准则,并没有本质区别,只是美国租赁准则带有更明显的规则导向痕迹。美国租赁准则历时已久,国际租赁准则包括中国租赁准则在内,与其实际是一脉相承。美国最初在财务报表中披露租赁业务是因为担心长期租赁带来的负债被低估,而对租赁带来的资产的低估似乎并不十分关注。随着租赁业的发展,实质为资产购买的租赁大幅度增多。早在1964年美国会计原则委员会(APB)发布的第五号意见书就提出对租赁资产资本化的“购买模式”,并制定了相应判定为“购买实质”的标准。在后来的对租赁准则的修订中,虽讨论过诸如法律债务模型、产权模型、负债模型和待执行合同模型,但在1976年发布的SFAS13中,最终依然选择以“与所有权相关的风险和报酬转移”为内涵的购买法对部分租赁业务实行资本化。其后的准则修订只体现在技术标准细枝末节的变动。然而,对现行租赁准则的诟病不绝于耳。1997年,美国曾把租赁准则评为五个最差准则之一。租赁准则被看作规则导向的典型,在各个利益集团的角逐下已支离破碎。同年,美国提出高质量会计准则的概念,虽然至今还没有形成统一权威的标准,但符合财务概念框架、以原则为制定导向、公允反映财务信息被认为是其核心内容。以此来衡量现行租赁准则,其将被重新修订已成必然。现行租赁准则对于经营租赁和融资租赁的明线划分,不仅为会计主体提供会计政策选择的余地,更为糟糕的是它还可能引导会计主体进行利润操纵,甚至会沦为掩藏会计信息的庇护所。划分经营租赁和融资租赁的理论基础是所有权观念而非使用权观念,以及由此衍生的“与所有权相关的风险和报酬”标准,是现行租赁准则最大的困境。 2010年8月,IASB和FASB联合发布的租赁会计准则征求意见稿提出“使用权资产”概念。租赁会计处理采用使用权思想,美国有学者在1962年便有提及。1996年和1999年的两份G4+1特别报告,更进一步阐述了租赁会计处理的使用权方法,但因租赁会计处理的改变对行业影响过于巨大,被一直搁置。美国安然事件之后,会计准则的制定由规则导向转变到原则导向,经济一体化以及对全球金融危机的应对,要求制定一套统一的、高质量的、国际通用的会计准则的呼声日益高涨。2006年,FASB和TASB签署备忘录并启动了包括财务报告概念框架等一系列联合项目的研究,这为租赁准则改革提供了绝佳契机。租赁征求意见稿取消经营租赁和融资租赁的分类,采用使用权思想,是对租赁本质认识的回归,是会计资产负债观和原则导向的内在要求,与财务概念框架的修订有逻辑上的统一,反映了会计目标的价值取向,符合会计资产要素的定义,满足会计信息质量特征的需要。由于租赁会计改革突出的经济后果,在征求意见过程中充满争议不可避免。 租赁国际准则的修订已是不可逆的趋势。2013年5月,国际会计准则理事会主席重申了国际会计准则修订的必要性,尤其着重提到租赁准则的变革,表达了其坚定的决心。“使用权资产”的基本理念,符合租赁的经济实质,也是提高会计信息质量的应有要求,在这一方面,中国应该无条件接受。会计国际化及会计国际趋同的背景下,中国承诺中国会计准则将与国际准则持续趋同,同时声明趋同的目的是等效,租赁准则的修订,是包括中国在内的各国共同的任务。鉴于中国在租赁业宏观和微观的实际国情,中国应对租赁准则的变革策略,可概括为:基本理念上完全接受、概念技术上积极讨论、趋同路线上审慎暂缓。


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